Rz. 260
Einlagen werden nicht nur im Rahmen der Errichtung der Gesellschaft geleistet. Die finanzielle Lage eines Unternehmens kann es auch erfordern, dass die Einlage zu einem späteren Zeitpunkt erhöht wird. Insbesondere ist dies der Fall, wenn ein negatives Kapitalkonto bereits entstanden ist und ganz oder teilweise ausgeglichen werden soll.
Gem. § 15a Abs. 1a S. 1 EStG führen nachträgliche Einlagen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht.
Damit ist sowohl die Umpolung von verrechenbaren Verlusten aus früheren Wirtschaftsjahren als auch die Nutzung von nicht im Einlagejahr (zeitkongurent) verbrauchten Einlagen im Hinblick auf laufende Verluste nachfolgender Wirtschaftsjahre ausgeschlossen.
Rz. 261
§ 15a Abs. 1a EStG verstößt m. E. gegen das objektive Nettoprinzip und das Prinzip der Folgerichtigkeit und ist daher verfassungswidrig.[1] Soweit der Ausschluss der Umpolung von verrechenbaren Verlusten betroffen ist, ist eine Vorlage durch den BFH an das BVerfG nicht zu erwarten, da die gesetzliche Handhabung der Rspr. vor Einführung von § 15a Abs. 1a EStG entspricht.[2] Darüber hat das BVerfG bereits erkennen lassen, dass es eine Umpolung von Verlusten zur Wahrung des objektiven Nettoprinzips nicht für zwingend geboten hält.[3] Soweit dagegen die Wirkung auf zukünftige Wirtschaftsjahre betroffen ist, erscheint eine Vorlage denkbar, da der BFH die Rspr. zu Korrekturposten (Rz. 271ff.) gerade zum Zwecke der Vermeidung von Ungleichbehandlungen entwickelt hatte.[4]
4.1 Nachträgliche Einlagen
Rz. 262
§ 15a Abs. 1a S. 2 EStG enthält die Legaldefinition der nachträglichen Einlage. Danach sind Einlagen nachträglich i. S. v. § 15a Abs. 1a S. 1 EStG, wenn sie nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust i. S. v. § 15a Abs. 1 EStG entstanden oder ein Gewinn i. S. v. § 15a Abs. 3 S. 1 EStG zugerechnet worden ist.
Der Verweis auf § 15a Abs. 3 S. 1 EStG bezweckt, dass auch der im Zuge der Gewinnzurechnung zugerechnete verrechenbare Verlust keine Umpolung erfährt. Insofern geht es also inhaltlich nicht darum, dass – wie es der Wortlaut von § 15a Abs. 1a S. 1 EStG wiedergibt – ein Gewinn, sondern der damit korrespondierende verrechenbare Verlust zugerechnet worden ist.[1]
Rz. 263
Soweit die Legaldefinition auf das Vorhandensein eines verrechenbaren Verlusts abstellt, wird damit in richtiger Weise ausgedrückt, dass eine nachträgliche Einlage i. S. v. § 15a Abs. 1a EStG maximal in Höhe des festgestellten verrechenbaren Verlustes vorliegen kann, da ansonsten entweder ein positives Kapitalkonto entsteht oder, wenn das negative Kapitalkonto wegen der Inanspruchnahme des erweiterten Verlustausgleichs höher ist als die verrechenbaren Verluste, die Außenhaftung beendet wird.
Rz. 264
Für die Folgen einer nachträglichen Einlage trifft § 15a Abs. 1a S. 1 1. Alt EStG die Aussage, dass diese nicht zu einer nachträglichen Ausgleichsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes (sog. Umpolung) führt, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Dies entspricht der st. Rspr. des BFH seit dem Urteil aus 1995.[2] Teleologisch weiß diese Handhabung kaum zu überzeugen, da der Verlust von eingesetztem Kapital dem Gesetzeszweck nach dazu führen müsste, dass diese wirtschaftliche Belastung unmittelbar berücksichtigt wird.
Rz. 265
Überdies mutet in diesem Zusammenhang merkwürdig an, dass der Gesetzgeber es andererseits problemlos geschafft hatte, in § 15a Abs. 3 EStG nachträgliche Veränderungen zulasten des Stpfl. zu berücksichtigen. Dabei zeigte auch § 23a Abs. 1 S. 2 öEStG n. F.[3] mit folgendem Wortlaut, dass es nicht mit gesteigerten Schwierigkeiten verbunden gewesen wäre, eine entsprechende Anwendung der Regelungen zur Einlageminderung auf Einlageerhöhungen zu normieren:
"Die nichtausgleichs- und abzugsfähigen Verluste sind mit Gewinnen späterer Wirtschaftsjahre zu verrechnen oder werden in Höhe der in einem späteren Wirtschaftsjahr geleisteten Einlagen, soweit diese die Entnahmen übersteigen, in diesem Jahr zu ausgleichs- und abzugsfähigen Verlusten".[4]
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