Frotscher/Geurts, EStG § 15a Verluste bei beschränkter H ... / 2.5 Rechtsfolgen

Rz. 199

Nach dem Wortlaut von § 15a Abs. 1 S. 1 EStG darf "der … Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden". Diese nicht ausgleichsfähigen Verluste werden nur zu verrechenbaren Verlusten.

2.5.1 Kein Ausgleich mit anderen Einkünften

Rz. 200

Aus der Gesetzesformulierung werden zunächst 2 Regelungsinhalte deutlich. Erstens kommt in dem Verbot des Ausgleichs "mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb" eine Objekt- bzw. Betriebsbezogenheit zum Ausdruck. Zweitens wird ausweislich der Formulierung "noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten" ein Einkünfteausgleich im Rahmen des § 2 Abs. 3 EStG verhindert. Technisch erfolgt dies, indem in die Berechnung der Summe der Einkünfte nur ein niedrigerer Verlust oder gar ein Null-Ergebnis eingeht.

Rz. 201

Wegen der Objekt- bzw. Betriebsbezogenheit zählen zu den "anderen" Einkünfte aus Gewerbebetrieb in erster Linie Einkünfte aus anderen gewerblichen Mitunternehmerschaften, des Weiteren – im Grund erst recht – Einkünfte aus gewerblichen Einzelunternehmen, nachträgliche Einkünfte i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 2 i. V. m. § 24 Nr. 2 EStG, Gewinnanteile als persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG) sowie Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften i. S. d. § 17 EStG.

Rz. 202

Weil der "Anteil am Verlust der KG" nur den Verlustanteil der Gesellschaftsbilanz (= Gesamthandsbilanz einschl. einer Ergänzungsbilanz) umfasst, ist offensichtlich, dass zu den "anderen" Einkünften aus Gewerbebetrieb auch diejenigen zählen, die außerhalb des Gesamthandsvermögens der KG stehen, insbesondere also positive Ergebnisse aus Sonderbilanzen bei dieser KG. Die Abgrenzung der Einkünfte aus einem bestimmten und einheitlichen Gewerbebetrieb nur für ertragsteuerliche Zwecke ist keinesfalls unmöglich oder ungewöhnlich, wenn auch nicht alltäglich. Sie wird erforderlich und ist durchaus vertraut bei Anwendung des § 34 Abs. 1 und 3 EStG für Veräußerungs- und Aufgabegewinne. "Andere" Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG können daher sehr wohl auch die in einem besonderen Buchungskreis zu ermittelnden Einkünfte aus dem Sonderbetriebsvermögen bei einer KG sein.

Rz. 203

Bestätigt wird die Abgrenzung zu den Einkünften aus der sonderbetrieblichen Sphäre abermals durch den allg. Gesetzeszweck. Nach § 15a EStG sollen grundsätzlich nur solche Verluste ausgleichsfähig sein, die den Kommanditisten wirtschaftlich belasten. Bei einem negativen Kapitalkonto wirken zugerechnete Verluste aber erst belastend, wenn später Gewinne im Gesamthandsbereich anfallen, die zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos verwendet werden müssen. Daneben anfallende Gewinne aus dem Sonderbetriebsvermögen sind aber nicht geeignet, die Verluste des Gesamthandsbereichs zu einer gegenwärtigen Belastung werden zu lassen.^[1]

Rz. 204

Die strenge Trennung der Ergebnisse aus der Gesamthandsbilanz der KG sowie der Sonderbilanz des Kommanditisten erfordert in Verlustsituationen – bei negativem Kapitalkonto – eine differenzierte Betrachtung.

Unbestritten ist zunächst^[2], dass Verluste aus dem Sonderbetriebsvermögen unbegrenzt ausgleichs-, rücktrags- und vortragsfähig sind. Sie mindern also positive Einkünfte des gleichen und des vorangegangenen Jahres sowie künftiger Jahre, und zwar Ergebnisse sowohl aus dem Sonderbetriebsvermögen als auch aus dem Gesellschaftsvermögen.

Rz. 205

Nicht ausgleichs- oder abzugsfähige sowie vor- oder rücktragsfähige Verluste – in der Sprache des Gesetzes "verrechenbare" Verluste – können demnach nur aus der Gesellschaftsbilanz entstehen.

Für diese "verrechenbaren" Verluste legt nun § 15a Abs. 2 S. 1 EStG fest, dass sie Gewinne mindern, "… die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind".

Rz. 206

Es war lange Zeit umstritten, ob die abweichende Formulierung in § 15a Abs. 2 S. 1 EStG "… Gewinne, die … in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG …" gegenüber dem Wortlaut in § 15a Abs. 1 S. 1 EStG "…Anteil am Verlust der KG …" als Umschreibung desselben Sachverhalts zu werten ist – nur mit anderem Vorzeichen (Gewinne – Verluste). An dieser Stelle wurde zeitweise die Auffassung vertreten, § 15a Abs. 2 S. 1 EStG meine – bezogen auf Gewinne – die Summe der Ergebnisse aus Gesamthandsbilanz (einschl. Ergänzungsbilanz) und Sonderbilanz des Kommanditisten, nicht etwa nur seinen Anteil am Gewinn der KG (wiederum einschl. Ergänzungsbilanz). Begründet wurde sie mit dem abweichenden Begriff "Beteiligung an der KG", der sprachlich und logisch einen weiteren Bereich erfasst, und der Unterstellung, der Gesetzgeber habe bewusst formuliert. Der ergänzende Satzteil "Beteiligung an" schließt jedenfalls nicht aus, alle ertragsteuerlich relevanten Bestandteile der Gewinnermittlung für den Mitunternehmer zusammenzufassen.

Rz. 207

Die höchstrichterliche Rspr. ist dieser differenzierenden Betrachtung nicht gefolgt. Sie hat sich in diesem Fragenkomplex vielme...