Rz. 169
Maßgebend für den Stand des Kapitalkontos ist jeweils das Ende eines Wirtschaftsjahres, für das dem Kommanditisten ein Verlustanteil zuzurechnen ist.[1] Es gilt ein strenges Stichtagsprinzip. Ein Zwischenstand im Lauf des Wirtschaftsjahres bleibt unberücksichtigt. Während Entnahmen und Einlagen des genannten Zeitraums einzubeziehen sind, gilt das nicht für einen Gewinn- oder Verlustanteil selbst.
Der Tatbestand, dass das Ende des Wirtschaftsjahres maßgebend ist, hat große Bedeutung für Veränderungen kurz davor, z. B. bei Kapitalerhöhungen oder Gewinnen im Zusammenhang mit einem Gesellschafterwechsel. Das Wirtschaftsjahr einer KG mit Bilanzstichtag 31.12. bleibt selbst bei vollständigem Austausch aller Gesellschafter zum 30.12. unverändert. Entscheidend sind die Buchwerte zum Bilanzstichtag.
Rz. 170
Auch erhöht ein laufender Verlust das negative Kapitalkonto eines Kommanditisten i. S. v. § 15a EStG nicht, wenn im selben Jahr ein positiver Veräußerungsgewinn entsteht.[2]
Ein bis zum Bilanzstichtag des Vorjahres festgestellter verrechenbarer Verlust ist dem entsprechend nicht zunächst um den laufenden Verlust des aktuellen Jahres zu erhöhen und in dieser Höhe dann insgesamt als verrechenbar zu behandeln.
Denn zu den Einkünften aus der Beteiligung an der KG gehören auch Gewinne aus der Veräußerung des Gesellschaftsvermögens der KG, sodass, wenn bei einer Saldierung von laufendem Verlust und Veräußerungsgewinn auf dem Kapitalkonto des Kommanditisten ein positiver Saldo entsteht, der laufende Verlust als ausgleichsfähig festzustellen ist.[3]
Rz. 171
Im Rahmen der steuerlichen Rückwirkung bei Umwandlungen ist dagegen vor allem in systematischer Hinsicht angezeigt, die Haftungsbeschränkung des entstandenen Rechtsträgers auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen und insoweit vom strengen Stichtagsprinzip abzuweichen.[4]
Im Rückwirkungszeitraum angefallene Verlustanteile eines Kommanditisten sind daher nur nach Maßgabe der Tatbestandsvoraussetzungen des § 15a EStG als ausgleichs- und abzugsfähig anzuerkennen. Es ist mithin eine fiktive Entwicklung der Kapitalkonten der Kommanditisten unter Berücksichtigung der Haftsumme (§ 15a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG) festzustellen.
Rz. 172
Weil das Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG maßgeblich ist, das Mehr- und Minderwerte aus Ergänzungsbilanzen einschließt, Wirtschaftsgüter aus Sonderbilanzen dagegen ausschließt, kommt nur der Mittelzuführung durch den Kommanditisten Bedeutung zu. Dabei ist es unerheblich, ob die geleisteten Einlagen eigen- oder fremdfinanziert wurden.[5] Eine Fremdfinanzierung führt zwar zu negativem Sonderbetriebsvermögen; dieses hat aber keinen Einfluss auf das Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG. Im Übrigen ist eine Einlage bei Banküberweisung[6] erst mit der Gutschrift auf dem Bankkonto der KG bewirkt.
Rz. 173
Bei dieser Betrachtung wird deutlich, dass zusätzliche Einlagen bis zum Bilanzstichtag das Verlustausgleichsvermögen erhöhen können. Das gilt indessen nur für den noch nicht vom Kapitalkonto gekürzten Verlustanteil des gerade abgelaufenen Wirtschaftsjahres; eine nachträgliche Ausgleichsmöglichkeit für frühere Verlustanteile wird damit nicht geschaffen (Rz. 290).
Im Übrigen erfordert die Einlage einen tatsächlichen Geldzufluss bei der KG; die verbindliche Erklärung einer Verlustübernahme reicht hierfür nicht aus.[7] Auch die Übernahme von Darlehensverpflichtungen gegenüber Drittgläubigern bewirkt keine Kapitalzuführung i. S. d. § 15a EStG. Es fehlt insoweit an einer endgültigen Schuldbefreiung, weil im Regelfall die nach § 415 BGB notwendige Genehmigung noch aussteht.[8]
Rz. 174
Die Umwandlung einer Gesellschafterforderung (Fremdkapital) in für die Kapitalkontenbestimmung zu berücksichtigendes Eigenkapital setzt eine Werthaltigkeitsprüfung voraus.[9]
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