Fremdfinanzierte Rentenversicherung gegen Einmalbeitrag mit sofort beginnender Rentenzahlung

OFD Hannover, 16.4.2002, S 2212 - 3 - StO 223/S 2255 - 342 - StH 215

1. Modellbeschreibung

Deutsche und ausländische Versicherungsgesellschaften bieten kreditfinanzierte Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht gegen Einmalbetrag an, bei denen die Rentenzahlungen sofort beginnen. Der Versicherungsnehmer erwirbt durch die Einmalzahlung den Anspruch auf eine lebenslange Rente (meist wird außerdem eine Mindestlaufzeit von 15 oder mehr Jahren vereinbart). Die Rentenzahlungen erfolgen nachschlüssig, wobei der Versicherungsnehmer im Regelfall zwischen monatlicher, viertel- und jährlicher Zahlungsweise wählen kann.

Die Einmalzahlung wird größtenteils fremdfinanziert. Das Darlehen hat i.d.R. eine feste Laufzeit von 8 bis 15 Jahren; die Zinsbindungsfrist kann kürzer sein. Häufig wird für das Darlehen eine Tilgungsaussetzung vereinbart. Die Tilgung soll durch eine Lebensversicherung bzw. einen Investmentplan erfolgen. Die Laufzeit dieser Kapitalanlagen entspricht deshalb regelmäßig der Laufzeit des Darlehens. Vielfach wird die Lebensversicherung bzw. der Investmentplan gegen Einmalbetrag abgeschlossen, der ebenfalls fremdfinanziert wird.

Verschiedentlich wird auch noch eine zusätzliche Risikolebensversicherung gegen laufende Beitragsleistung abgeschlossen.

2. Allgemeines

2.1 Verlustmodell nach § 2b EStG

Modellhaft angebotene fremdfinanzierte Rentenversicherungen sind „ähnliche Modelle” i.S von § 2b Satz 1 EStG (BMF-Schreiben vom 22.8.2001, Tz. 11u.12, IV A 5 – S 2118b – 40/01, BStBl 2001 I S. 588).

Beim Abschluss eines modellhaft angebotenen Vertrags nach dem 4.3.1999 ist daher zu prüfen, ob § 2b EStG zur Anwendung kommt.

Prüfungsreihenfolge:

• Rendite nach Steuern ist doppelt so hoch wie vor Steuern (1. Regelbeispiel). Die Renditeermittlung lt. Prospekt (nicht individuelle Überschussprognose) ist vorzulegen. Wegen des langen Betrachtungszeitraums (Policenlaufzeit), wird die Nachsteuerrendite i.d.R. nicht doppelt so hoch sein wie die Rendite vor Steuern.
• Werbemäßige Hervorhebung vor steuerlichen Verlusten (2. Regelbeispiel). Die Darstellung der steuerlichen Auswirkungen einer fremdfinanzierten Rentenversicherung ist kein schädliches In-Aussicht-Stellen von Steuerminderungen (Tz. 43 des BMF-Schreibens vom 22.8.2001).
• Steuerlicher Vorteil steht im Vordergrund (Grundtatbestand)

Dies ist dann der Fall, wenn die aus dem Modellkonzept (Zahlen lt. Prospekt, nicht individuelle Zahlungsströme) resultierenden Verluste zum Ende eines Jahres in der Verlustphase zu Steuerermäßigungen führen, die insgesamt höher sind, als das bis dahin einzusetzende Kapital (RdNr. 14 des BMF-Schreibens vom 22.8.2001). Einzusetzen des Kapital ist bei einem Rentenmodell die Summe des für die einzelnen Modellkomponenten (Rentenversicherung, Tilgungsplan) insgesamt eingesetzten Eigenkapitals.

Nach den bisherigen Erfahrungen wird der Grundtatbestand dann nicht erfüllt, wenn bei Abschluss des Modells ein nicht unerhebliches Eigenkapital einzusetzen ist. Wird das einzusetzende Eigenkapital allerdings nach den Modellrechnungen durch die Steuerersparnis aufgrund der Aufwendungen im Erstjahr (Damnum, Kreditvermittlungs- und sonstige Gebühren) abgedeckt, ist der Grundtatbestand vorrangig zu prüfen.

Mit Urteil vom 15.12.1999, X R 23/95 (BStBl 2000 II S. 267) hat der BFH zwar im Fall einer vollständig fremdfinanzierten Rentenversicherung gegen Einmalbetrag entschieden, dass es sich dabei nicht um ein Steuersparmodell gehandelt habe und die Steuerersparnis nicht der alleinige oder vorrangige Beweggrund für die Vertragsgestaltung gewesen sei. Diese Feststellung wurde jedoch im Zusammenhang mit der Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht und der Frage der Anwendbarkeit der BFH-Rechtsprechung zu Verlustzuweisungsgesellschaften getroffen. Aus dieser Feststellung ergeben sich daher keine Folgerungen für die Frage, ob ein steuerlicher Vorteil i.S des § 2b EStG vorliegt, da eine Einkünfteerzielungsabsicht erst Voraussetzung für die Anwendung der Vorschrift ist.

Kommt das Verlustausgleichsverbot nach § 2b EStG nicht zur Anwendung, ist das Rentenversicherungsmodell entprechend den BFH-Urteilen vom 15.12.1999 und vom 9.5.2000, VIII R 77/97 (BStBl 2000 II S. 660) nach folgenden Grundsätzen zu beurteilen:

2.2 Getrennte Beurteilung der Kapitalanlagen

I.d.R. erwirbt der Steuerpflichtige mehrere Kapitalanlagen (Rentenversicherung, Kapitallebensversicherung und/oder Investmentfondsanteile). In diesem Fall ist jede Kapitalanlage für sich steuerlich zu würdigen (s. BFH-Urteil vom 27.6.1989, VIII R 30/88, BStBl 1989 II S. 934; vom 24.3.1992, VIII R 12/89, BStBl 1993 II S. 18).

Der Steuerpflichtige erzielt aus der Rentenversicherung Einkünfte nach § 22 EStG und aus den zur Tilgung eingesetzten Kapitalanlagen (Kapitallebensversicherung gegen Einmalbeitrag oder Investmentsparpläne) Einkünfte nach § 20 EStG, und zwar aus den Lebensversicherungen gegen Einmalbeitrag nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG und aus den Investmentfonds nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 39 KAGG.

2.3 Totalüberschuss

Gemein...