Entscheidungsstichwort (Thema)

Verpflichtung aus Patronatserklärung als ungewisse Verbindlichkeit

 

Leitsatz (redaktionell)

Verpflichtungen aus Patronatserklärungen sind ebenso wie Verpflichtungen aus Bürgschaften oder vergleichbaren Sicherungsmitteln als ungewisse Verbindlichkeiten zu qualifizieren und deshalb erst zu passivieren, wenn die Inanspruchnahme droht. Dies gilt auch dann, wenn eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe vorliegt.

 

Normenkette

KStG § 8 Abs. 1; HGB § 249 Abs. 1; EStG § 5 Abs. 1

 

Nachgehend

BFH (Urteil vom 25.10.2006; Aktenzeichen I R 6/05)

 

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die Klägerin berechtigt war Verbindlichkeiten aus einer Patronatserklärung für eine ihrer Tochtergesellschaften in den Streitjahren zu passivieren.

Die Klägerin ist eine geschäftsleitende Holding in Form einer Gesellschaft mbH. Sie hielt in den Streitjahren Beteiligungen an mehreren inländischen und ausländischen Gesellschaften darunter 100%ige Beteiligungen an der X. GmbH – X. – und der S. GmbH – S. –. Inhaber der Klägerin sind die Eheleute Z. die Geschäftsanteile von …% und …% an der Klägerin halten.

Die X. wurde im Kalenderjahr 1988 gegründet. Sie hat ein Stammkapital in Höhe von 50.000 DM. In den Jahren 1988 bis 1994 erwirtschaftete sie insgesamt Verluste in Höhe von ca. … DM. Dabei entfielen die Ergebnisse mit folgenden Beträgen auf die einzelnen Jahre:

1988

./. … DM

1989

+ … DM

1990

./. … DM

1991

./. … DM

1992

… DM

1993

+ … DM

1994

./. … DM

Die Verluste führten unstreitig bereits 1990 zu einer Überschuldung der X.. Der Hauptgesellschafter der Klägerin, welcher zu diesem Zeitpunkt Alleingeschäftsführer sowohl der Klägerin als auch der S. war, wies daraufhin im Juli 1990 den Prokuristen der S. an, die Liquidität der X. über Darlehenszahlungen der S. aufrecht zu erhalten. Die Finanzierung erfolgte über die S., weil diese als Eigentümerin des Grundbesitzes der Unternehmensgruppe die entsprechenden Sicherheiten für die Refinanzierung stellen konnte. Die S. stellte der X. ab Juli 1990 Finanzmittel zur Verfügung, die bis zum Jahresende eine Höhe von … DM erreichten. Im Oktober 1990 gewährte die Klägerin der X. ebenfalls ein Darlehen in Höhe von … DM. Die Darlehensforderung wurde im Jahresabschluss 1990 auf 1,00 DM wertberichtigt.

Unter dem 00.00.1991 gab die Klägerin gegenüber der X. folgende Patronatserklärung ab:

Wir verpflichten uns, unsere Tochtergesellschaft „X.”, L., finanziell stets so ausgestattet zu halten, dass diese ihren Verpflichtungen gegenüber Dritten in vollem Umfang und pünktlich nachkommen kann.

Wir verpflichten uns weiterhin, unsere Darlehensforderung gegen „X.”, L., solange und in dem Umfang nicht geltend zu machen, als die Gesellschaft überschuldet ist.

In den ersten Jahren des Streitzeitraumes finanzierte sich die X. teilweise durch Kredite von verbundenen Unternehmen, teilweise durch unmittelbare Inanspruchnahme von Bankkrediten. So weist die Bilanz zum 31.12.1990 Bankkredite in Höhe von ca. … DM und Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen in Höhe von ca. … DM aus. 1991 stiegen die Beträge auf ca. … DM Bankkredite und ca. … DM unternehmensinterne Kredite. Im Juli 1993 wurde die Finanzierung der Unternehmensgruppe umstrukturiert. Die S. schloss als Finanzierungsstelle der Unternehmensgruppe mit mehreren Banken einen Poolvertrag, mit dem die Banken der S. zur Finanzierung der gesamten Unternehmensgruppe eine Kreditlinie von … DM einräumten. Die S. leitete die Kredite entsprechend den wirtschaftlichen Erfordernissen an die Schwestergesellschaften weiter.

Die X. bilanzierte die Verbindlichkeiten aus der Inanspruchnahme der Kreditlinie als Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen. Auf der Passivseite der Bilanzen findet sich der Zusatz: Gewährleistungsanspruch, Patronatserklärung der Gesellschafterin mit Betragsangabe.

Die Klägerin bildete für die drohende Inanspruchnahme aus der Patronatserklärung zu den jeweiligen Bilanzstichtagen Rückstellungen in Höhe von:

1990

… DM

1991

… DM

1992

… DM

1993

… DM

1994

… DM

–––––––––

1995

… DM

1996

… DM

1997

Schuldübernahme … DM

Die Klägerin wurde zunächst für die Streitjahre im Wesentlichen erklärungsgemäß, jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, zur Körperschaftsteuer 1990 bis 1994, zur Vermögensteuer auf den 1.1.1991 bis 1995 sowie zur Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1.1.1991 bis 1993 und 1995 veranlagt.

In den Jahren 1996 und 1997 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung des Finanzamtes für Großbetriebsprüfung C. statt. Dabei kam der Betriebsprüfer zu der Auffassung, dass die Verpflichtungen aus der Patronatserklärung in den Streitjahren nicht zu passivieren gewesen seien, da eine Inanspruchnahme der Klägerin nicht gedroht habe. Wegen der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 00.00.1997, insbesondere Tz 11, verwiesen.

Der Beklagte schloss sich der Auffassung der Betriebsprüfung an und erließ unter dem 00.00.1998 entsprechend geänderte Bescheide zur Körperschaftsteuer, Vermögensteuer und ...

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