Wurde eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt, hat nach Satz 1 des § 37 Abs. 2 AO derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger, also das Finanzamt, einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten Betrags. Dies gilt nach Satz 2 auch, wenn der rechtliche Grund später wegfällt. Eine Zahlung ist ohne Rechtsgrund geleistet, wenn sie den materiell-rechtlichen Anspruch übersteigt; das ist die sog. materiell-rechtliche Rechtsgrundtheorie.[1] Mit dieser Zahlung entsteht der Erstattungsanspruch. Im Fall überhöhter, aber auf einem Vorauszahlungsbescheid bzw. einer Steueranmeldung eines Abzugsverpflichteten (z. B. Arbeitgeber für die Lohnsteuer oder Bank für die Kapitalertragsteuer) beruhender "Vorleistungen" entsteht der Erstattungsanspruch gem. § 36 Abs. 1 EStG aber erst mit Ablauf des Kalenderjahres. Der Begriff der Entstehung ist ein wichtiger formeller Anknüpfungspunkt in der AO, z. B. in § 46 Abs. 6 AO – die Pfändung eines Erstattungsanspruchs setzt dessen Entstehung voraus, nicht dessen Fälligkeit – oder in § 170 AO im Zusammenhang mit dem Beginn der Festsetzungsfrist.

Streng zu unterscheiden von der Frage der Entstehung des Erstattungsanspruchs ist die Frage seiner Realisierung. So kann die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, d. h. die Geltendmachung, die verfahrensrechtliche Durchsetzung und das Behaltendürfen von Zahlungen, grundsätzlich nur nach Maßgabe der ergangenen Steuerbescheide erfolgen.

Folglich kann ein Erstattungsanspruch grundsätzlich nur durchgesetzt werden, wenn ein entgegenstehender Verwaltungsakt i. S. d. § 218 Abs. 1 AO aufgehoben oder geändert worden ist.[2] Dies setzt, je nach Ausgangslage, die Abgabe einer Steuererklärung mit anschließendem Steuerbescheid oder einen rechtzeitigen Einspruch bzw. bei formeller Bestandskraft einen Korrekturantrag des Steuerpflichtigen voraus. Letzterer hat den Nachteil, dass die Voraussetzungen einer Korrekturvorschrift erfüllt sein müssen; eine Hürde, die in der Praxis oft nicht zu überwinden ist.

Die wichtigsten Fallkonstellationen für Erstattungsansprüche im Bereich der Einkommensteuer ergeben sich

  • infolge der Anrechnung von Einkommensteuervorauszahlungen[3] im Rahmen der Veranlagung,
  • infolge der Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen (z. B. Lohnsteuer und Kapitalertragsteuer) im Rahmen der Veranlagung[4]
  • im Fall der Durchführung von Korrekturveranlagungen zugunsten des Steuerpflichtigen, wenn die ursprünglich festgesetzte Steuer bereits entrichtet war.

Es gibt auch Erstattungsansprüche des Steuerpflichtigen, für deren Verwirklichung es keines vorangehenden Steuerbescheids oder sonstigen Verwaltungsakts bedarf. Hierbei handelt es sich insbesondere um Ansprüche aufgrund Zahlung auf einen nichtigen (unwirksamen) Bescheid[5] oder einer Über- bzw. Doppelzahlung des Steuerpflichtigen. Bei solchen Zahlungen fehlt es von vornherein am Rechtsgrund. In diesem Fall kann das Finanzamt den daraus resultierenden Erstattungsanspruch ohne dessen vorherige Festsetzung sofort erfüllen, sei es von Amts wegen nach Feststellung des Fehlers oder auf Bitten des Berechtigten. Besteht jedoch eine Streitigkeit über das Bestehen derartiger Ansprüche oder deren Höhe, ist hierüber entsprechend § 218 Abs. 2 AO durch Abrechnungsbescheid zu entscheiden. Dieser ist dann gleichsam Grundlage für die Verwirklichung des streitbefangenen Anspruchs.[6] Ist der Abrechnungsbescheid nicht i. S. d. Anspruchstellers, muss er zur Wahrung seiner Rechte dagegen Einspruch einlegen und ggf. den Finanzrechtsweg beschreiten.

Der Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO hat nicht nur in solchen Konstellationen große praktische Bedeutung. Auf dessen Grundlage entscheidet das Finanzamt generell über Streitigkeiten, die die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis i. S. d. § 37 AO betreffen. Diese Entscheidung ergeht auf der Ebene des Erhebungsverfahrens, das dem Festsetzungsverfahren folgt. Gegenstand des Abrechnungsbescheids ist demnach die Entscheidung der streitigen Frage, ob bestimmte gegenseitige Zahlungsverpflichtungen noch bestehen oder bereits erloschen sind. Durch Abrechnungsbescheid wird daher u. a. auch darüber entschieden, ob und in welcher Höhe auf die festgesetzte Steuerschuld Vorauszahlungen oder Abzugsbeträge (z. B. Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer) anzurechnen sind.[7]

Steht fest, dass ein Erstattungsanspruch zu erfüllen ist, ist der Erstattungsberechtigte zu bestimmen. Dies ist gem. § 37 Abs. 2 Satz 1 AO derjenige, auf dessen Rechnung die rechtsgrundlose Zahlung bewirkt worden ist. Dabei kommt es nicht darauf an, von wem und mit welchen Mitteln gezahlt worden ist, sondern nur darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem Finanzamt gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte. Eine spätere Interpretation dieses Willens ist insoweit nicht zulässig.[8]

Praktische Auswirkungen hat dieser Grundsatz insbesondere in den Fällen der Gesamtschuldnerschaft[9], u...

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