Erbschaftsteuer: Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht / 4 Beschränkte Erbschaftsteuerpflicht Rechtslage bis zum 24.6.2017

4.1 Allgemeines

Sind die Voraussetzungen für eine unbeschränkte Steuerpflicht nicht erfüllt, kann aber eine beschränkte Steuerpflicht vorliegen. Dies ist dann der Fall, wenn der Erblasser sog. Inlandsvermögen hinterlässt. Hier sei darauf hingewiesen, dass der persönliche Freibetrag bei beschränkter Steuerpflicht von 1.100 EUR auf 2.000 EUR ab 2009 angehoben wurde.^[1] Unter bestimmten Voraussetzungen ist hier aber die Möglichkeit auf Option zur unbeschränkten Steuerpflicht möglich.

[1] § 16 Abs. 2 ErbStG.

4.2 Voraussetzungen: Keiner des Beteiligten ist Steuerinländer und Erwerb von Inlandsvermögen

Die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht ist gegeben, wenn keiner der Beteiligten (Erblasser bzw. Schenker sowie Erwerber) ein Steuerinländer ist.^[1] Ist nur einer der Beteiligten Steuerinländer, so greift die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht (siehe 2.2).

Als weitere Voraussetzung muss der Vermögensanfall in sog. Inlandsvermögen^[2] bestehen.

Praxis-Beispiel

Grundstück im Inland

Erblasser E hat bis zu seinem Tod in Südafrika gelebt. E verstirbt am 12.4.2017 und hinterlässt eine Tochter T, die ihren Wohnsitz in Brasilien hat. Zum Vermögensanfall des E gehört ein in Köln belegenes Grundstück.

Für die Tochter T tritt beschränkte Erbschaftsteuerpflicht in Deutschland ein. Denn weder der Erblasser E noch die Tochter T sind Steuerinländer, aber E hat Inlandsvermögen in Gestalt des Grundstücks hinterlassen.

[1] § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG.

[2] § 121 BewG.

4.3 Was gehört zum Inlandsvermögen?

Was als Inlandsvermögen anzusehen ist, enthält § 121 BewG. Die Aufzählung des Inlandsvermögens ist abschließend. In § 121 BewG nicht genanntes Vermögen ist damit in Deutschland nicht beschränkt erbschaftsteuerpflichtig.^[1]

Dabei gehören zum Inlandsvermögen bei beschränkter Steuerpflicht nur solche Wirtschaftsgüter, die auch bei unbeschränkter Steuerpflicht einem Erwerb zuzurechnen sind.

Als das wichtigste Inlandsvermögen sind inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen^[2], inländisches Grundvermögen^[3], inländisches Betriebsvermögen^[4] und bestimmte Anteile an Kapitalgesellschaften^[5] anzusehen. Weitere Einzelheiten zum Inlandsvermögen können dem § 121 BewG und der Richtlinie R E 2.2 ErbStR 2011 entnommen werden.

Hinsichtlich des Grundvermögens ist noch auf die Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2022 hinzuweisen. Demnach ändert sich die Bewertung für Grundvermögen. Insbesondere betrifft das das Ertrags- und Sachwertverfahren zur Bewertung bebauter Grundstücke sowie die Verfahren zur Bewertung in Erbbaurechtsfällen und Fällen mit Gebäuden auf fremdem Grund und Boden. Hier erfolgt eine Anpassung an die geänderte ImmoWertV.

Hinweis

Zeitliche Anwendung

Die Änderungen durch das Jahressteuergesetz greifen ab dem 1.1.2023.

Bei den Anteilen an Kapitalgesellschaften gilt, dass der Gesellschafter (gegebenenfalls zusammen mit anderen nahe stehenden Personen gemäß § 1 Abs. 2 AStG) zu mindestens 10 v. H. am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft beteiligt gewesen sein muss.

Hierbei ist zu beachten, dass es ausreichend ist, wenn der Erblasser im Todeszeitpunkt zu mindestens 10 % beteiligt gewesen ist.^[6] Auf den Umfang der übergehenden Beteiligung kommt es nicht an.

Hinweis

Umfang der Beteiligung

Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind zur Ermittlung des Umfangs der Beteiligung auch lediglich mittelbare gehaltene Anteile zu berücksichtigen.^[7]

An dem Inlandsvermögen hat sich durch die Erbschaftsteuerreformen in den Jahren 2009 und 2016 nichts geändert.

Praxis-Beispiel

Inlandsvermögen

Erblasser E lebt im Ausland. Seine beiden Kinder Sohn S und Tochter T haben ebenfalls ihren Wohnsitz im Ausland. E verstirbt am 15.6.2017 und hinterlässt eine 12 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, welche ihren Sitz und die Geschäftsleitung in Deutschland hat. Alleinerben sind die Kinder S und T zu gleichen Erbanteilen. Ein Antrag auf unbeschränkte Steuerpflicht wird nicht gestellt.

Die Kinder S und T erhalten aufgrund ihrer 50 %igen Erbquote jeder 6 % (von 12 %) der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft. Auch wenn der Beteiligungsumfang der Kinder unterhalb von 10 % beträgt, ist trotzdem Inlandsvermögen gegeben, da E mit mindestens 10 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen ist.^[8] Dies hat zur Konsequenz, dass S und T in Deutschland beschränkt erbschaftsteuerpflichtig sind.

Das Gleiche gilt auch für den Fall einer Schenkung.

Wird nur ein Teil einer solchen Beteiligung durch Schenkung zugewendet, sind auch weitere innerhalb der nächsten 10 Jahre von derselben Person anfallende Erwerbe aus der Beteiligung als Inlandsvermögen zu behandeln, auch wenn im Zeitpunkt ihres Erwerbs die Beteiligung des Erblassers oder des Schenkers weniger als 10 % beträgt.^[9]

Mit dieser Regelung soll verhindert werden, dass die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft aufgeteilt und in mehreren Schritten steuerfrei übertragen wird.

Praxis-Beispiel

Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft

Witwer W wohnt im Ausland. Er ist zu 11 % an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, die im Deutschland ihren Sitz hat. W schenkt in 2016 seiner Nichte N, die ebenfalls im Ausland lebt, einen Anteil an der Kapitalgesellschaft i. H. v. 4 %. Im Februa...