Zur Berechnung der abziehbaren Gegenleistungen und Auflagen sehen die gleichlautenden Ländererlasse v. 13.9.2021 folgende Vorgehensweise vor – wobei die gleichlautenden Ländererlasse darauf hinweisen, dass die geänderten Regelungen auch bei gemischten Schenkungen sowie bei Schenkungen unter Auflage hinsichtlich der Gegenleistungen bzw. Auflagen entsprechend anwendbar sind.[1]
a) Schritt 1:
Die Gegenleistungen und Auflagen, die nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einzelnen Vermögensgegenständen stehen, sind auf alle Vermögensgegenstände des Erwerbs aufzuteilen.
Hierbei bemisst sich der einem einzelnen Vermögensgegenstand zuzurechnende Anteil an diesen Schulden und Lasten nach dem Verhältnis des Werts des jeweiligen Vermögensgegenstands nach Abzug der Schulden und Lasten, die mit diesem Vermögensgegenstand in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, zum Gesamtwert der Vermögensgegenstände nach Abzug aller Schulden und Lasten, die mit diesen Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.
Vereinfachungsregelung
Dabei können Vermögensgegenstände, die keiner Steuerbefreiung unterliegen, sowie die mit diesen Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten bei der oben dargestellten Berechnung zusammengefasst werden.
b) Schritt 2:
Der im ersten Schritt berechnete, auf den einzelnen Vermögensgegenstand entfallende Anteil an Schulden und Lasten ist nicht abzugsfähig, soweit dieser Vermögensgegenstand steuerbefreit ist.
Bei nur teilweise steuerbefreiten Vermögensgegenständen ist daher in einem zweiten Schritt der verbleibende abzugsfähige Betrag zu ermitteln.
Dabei ist bei der Berechnung des abzugsfähigen Anteils der Schulden und Lasten auf das Verhältnis des Werts des Vermögensgegenstandes gemindert um die Steuerbefreiung zum Wert des Vermögensgegenstandes vor Anwendung der Steuerbefreiung abzustellen.
Schenkung unter Leistungsauflagen
Beispiel (angelehnt an Beispiel zu Gemischten Schenkungen in Gleichlautende Ländererlasse v. 13.9.2021, S 3700, BStBl. 2021 I S. 1837.)
Der Vater V schenkt seiner Tochter T ein vermietetes Wohngrundstück, welches einen Steuerwert in Höhe von 750.000 EUR hat. Darüber wendet V der T noch einen nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG begünstigungsfähigen 40 %- igen GmbH-Anteil zu. Dieser hat einen Steuerwert von 4.500.000 EUR.
Das begünstigte Vermögen nach § 13b Abs. 2 ErbStG beträgt 4.000.000 EUR. Im Schenkungsvertrag wird weiterhin festgelegt, dass T ein Darlehen in Höhe von 150.000 EUR übernehmen muss, welches V aufgenommen hat, um den Kauf der Immobilie zu finanzieren. Gleiches gilt für ein Darlehen, dass V zur Anschaffung des GmbH-Anteils aufgenommen hat und das eine Höhe von 200.000 EUR aufweist.
Ferner wurde im Schenkungsvertrag festgelegt, dass T dem Vater V eine lebenslange Rente zu zahlen hat. Der Kapitalwert der Rente beträgt 900.000 EUR.
Der T sind Erwerbsnebenkosten in Höhe von 4.000 EUR entstanden. Einen Antrag nach § 13a Abs. 10 ErbStG hat T nicht gestellt.
Gesamtwert der Vermögensgegenstände und auch der übernommenen Verbindlichkeiten bzw. Rente und Erwerbsnebenkosten
1. Wert des geschenkten Vermögens:
| Grundstück (begünstigt i. S. d. § 13d ErbStG) | 750.000 EUR |
| Anteile an der GmbH (teilweise begünstigt i. S. d. § 13b Abs. 2 ErbStG) | + 4.500.000 EUR |
| Gesamtwert der Vermögensgegenstände | 5.250.000 EUR |
2. Übernommene Verbindlichkeiten usw.
| Darlehen aus der Anschaffung des Grundstücks | 150.000 EUR |
| Schuld aus der Anschaffung der GmbH-Anteile | + 200.000 EUR |
| Kapitalwert der Rente | + 900.000 EUR |
| Erwerbsnebenkosten | + 4.000 EUR |
| Wert der Gegenleistungen, Auflage und Erwerbsnebenkosten | 1.254.000 EUR |
Lösung
Es liegt eine gemischte Schenkung bzw. Schenkung unter Leistungsauflage vor. Tochter T hat diese nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu versteuern. Die Bereicherung wird hier ermittelt, indem von dem Steuerwert der Leistung des Schenkers die Gegenleistungen des Beschenkten und die von ihm übernommenen Leistungs-, Nutzungs- und Duldungsauflagen abgezogen werden.
Hierbei sind die insgesamt abzugsfähigen Gegenleistungen, Auflagen, die Erwerbsnebenkosten, die Bereicherung, der steuerpflichtige Erwerb und die Schenkungsteuer von Tochter T folgendermaßen zu ermitteln:
I. Zurechnung der Schulden und Lasten, die in wirtschaftlichem Zusammenhang zu bestimmten Vermögensgegenständen stehen
Die Schulden und Lasten, die in wirtschaftlichem Zusammenhang zu einzelnen Vermögensgegenständen stehen, sind diesen zuzurechnen. Dies sind die übernommenen Darlehen für das vermietete Wohngrundstück und das Darlehen für den 40 %- igen GmbH- Anteil.
Da die GmbH-Anteile nur teilweise i. S. d. § 13b Abs. 2 ErbStG begünstigt sind, ist die einzeln zurechenbare Schuld aus der Anschaffung der GmbH-Anteile auf das nach § 13b Abs. 2 ErbStG begünstigte Vermögen und auf den nicht begünstigten Teil der GmbH-Anteile aufzuteilen.
a) Ermittlung des Werts des nach § 13d ErbStG begünstigten Vermögens abzüglich einzeln zurechenbarer Schuld:
| begünstigtes Grundstück i. S. d. § 13d ErbStG | 750.... |
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