Bei einem Ansatz von Zwischenwerten kann die übernehmende Personengesellschaft in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter nach Rdnr. 24.03 i. V. m. Rdnr. 20.18 und 03.25 UmwSt-Erlass[1] das eingebrachte Betriebsvermögen einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter auf Antrag einheitlich mit einem über dem Buchwert und unter dem gemeinen Wert liegenden Wert ansetzen. Die Aufdeckung der stillen Reserven kann dabei nach einem frei gewählten Prozentsatz erfolgen. Allerdings ist auf Grund der einheitlich vorzunehmenden Aufstockung ein selektives Vorgehen nicht zulässig. Die Berücksichtigung des Geschäfts- oder Firmenwerts nach der früheren Stufentheorie (Berücksichtigung erst, nachdem alle übrigen Wirtschaftsgüter bereits mit den gemeinen Werten angesetzt sind), ist nicht möglich.
Die bilanziellen Auswirkungen eines Zwischenwertansatzes ergeben sich wie folgt:
Ansatz von Zwischenwerten
A bringt sein Einzelunternehmen mit einem Buchwert von 100.000 EUR und einem gemeinen Wert von 200.000 EUR in die A-GmbH & Co. KG ein. A wird alleiniger Kommanditist der A-GmbH & Co. KG, während die Komplementär-GmbH vermögensmäßig nicht beteiligt ist. Die Einbringung erfolgt nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zum Zwischenwert mit einer anteiligen Auflösung von stillen Reserven i. H. v. 50.000 EUR.
| Bilanz des A zum Einbringungszeitpunkt | ||||
| Buchwert | gemeiner Wert | |||
| Diverse Aktiva | 100.000 EUR | 200.000 EUR | Eigenkapital | 100.000 EUR |
| 100.000 EUR | 200.000 EUR | 100.000 EUR | ||
Die Eröffnungsbilanz der A-GmbH & Co. KG zeigt folgendes Bild:
| Eröffnungsbilanz der A-GmbH & Co. KG | |||
| Diverse Aktiva | 150.000 EUR | Kapital A | 150.000 EUR |
| Kapital A-GmbH | 0 EUR | ||
| 150.000 EUR | 150.000 EUR | ||
Das von A eingebrachte Betriebsvermögen ist danach in der Bilanz der A-GmbH & Co. KG mit insgesamt 150.000 EUR (zuvor Buchwert 100.000 EUR) ausgewiesen. Bei diesem Ansatz zu Zwischenwerten ergibt sich für A ein Veräußerungsgewinn bzw. Einbringungsgewinn i. H. v. 50.000 EUR.
Alternativ können in der Bilanz der A-GmbH & Co. KG auch die gemeinen Werte angesetzt werden und über die Aufstellung einer negativen Ergänzungsbilanz für A die Werte auf den gewünschten Zwischenwertansatz zurückgeführt werden. In diesem Fall zeigen die Bilanzen folgendes Bild:
| Eröffnungsbilanz der A-GmbH & Co. KG | |||
| Diverse Aktiva | 200.000 EUR | Kapital A | 200.000 EUR |
| Kapital A-GmbH | 0 EUR | ||
| 200.000 EUR | 200.000 EUR | ||
| Negative Ergänzungsbilanz für A | |||
| Minderkapital | 50.000 EUR | Diverse Aktiva | 50.000 EUR |
| 50.000 EUR | 50.000 EUR | ||
Das eingebrachte Betriebsvermögen ist nunmehr in der Bilanz der A-GmbH & Co. KG sowie der Ergänzungsbilanz für den Gesellschafter A insgesamt zu einem Zwischenwert i. H. v. 150.000 EUR angesetzt. Auch in diesem Fall entsteht für A ein Veräußerungsgewinn bzw. Einbringungsgewinn i. H. v. 50.000 EUR.
Die Ergänzungsbilanz für A, die nur steuerlich und nicht handelsrechtlich erstellt wird, ist bei der künftigen Gewinnermittlung der GmbH & Co. KG zu berücksichtigen und korrespondierend weiterzuentwickeln. Soweit die stillen Reserven auf abnutzbare Wirtschaftsgüter entfallen, ergibt sich aus den negativen Ergänzungsbilanzen eine Minderung des sich aus der Gesamthandsbilanz ergebenden AfA-Volumens.
Mit dem Zwischenwertansatz besteht in der Praxis die Möglichkeit, die Höhe des Veräußerungsgewinns exakt zu steuern. Dies kann sich z. B. als hilfreich bei der Nutzung von Verlustvorträgen des Einbringenden erweisen. Bei einem Zwischenwertansatz kommt aber nach § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG – mangels Auflösung aller stillen Reserven im eingebrachten Betriebsvermögen – weder der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG noch die Tarifermäßigung des § 34 EStG zur Anwendung.
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