Schließlich kann die übernehmende Kapitalgesellschaft nach § 23 Abs. 2 UmwStG auf Antrag den Einbringungsgewinn I als Erhöhungsbetrag (sog. step up) wirtschaftsgutbezogen und erfolgsneutral aufstocken, soweit das eingebrachte Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Veräußerung der erhaltenen Anteile noch zum Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft gehört oder zum gemeinen Wert übertragen wurde (vgl. zu Einzelheiten der Buchwertaufstockung Rdnr. 23.07 – 23.11 UmwSt-Erlass).
Voraussetzung dafür ist, dass der Einbringende die auf den Einbringungsgewinn entfallende Steuer entrichtet hat (als Entrichtung der Steuer gilt nach Rdnr. 23.12 UmwSt-Erlass auch die Verringerung eines steuerlichen Verlusts bzw. Verlustvortrags) und dies durch Vorlage einer Bescheinigung des zuständigen Finanzamts i. S. v. § 22 Abs. 5 UmwStG nachgewiesen wurde (vgl. Rdnr. 22.39 UmwSt-Erlass). Die Aufstockung erfolgt jedoch nicht rückwirkend, sondern gem. § 23 Abs. 3 Satz 2 UmwStG zu Beginn des Wirtschaftsjahres, in welches das die Besteuerung des Einbringungsgewinns I auslösende Ereignis fällt, d. h. zu Beginn des Wirtschaftsjahres, in das die schädliche Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile oder die Realisation eines Ersatztatbestands fällt.
Ist das eingebrachte Betriebsvermögen aufgrund einer Übertragung zum gemeinen Wert (z. B. Veräußerung, Einbringung oder Umwandlung mit Ansatz des gemeinen Werts) nicht mehr vorhanden, stellt der darauf entfallende Erhöhungsbetrag im Zeitpunkt der Anteilsveräußerung nach Rdnr. 23.09 UmwSt-Erlass eine sofort abziehbare Betriebsausgabe dar. Soweit das eingebrachte Betriebsvermögen zwischenzeitlich zu einem Wert unter dem gemeinen Wert weiter übertragen wurde (z. B. durch weitere Einbringung zum Buchwert), ist weder eine Buchwertaufstockung noch der Abzug als Betriebsausgabe zulässig.
Auswirkungen auf Kaufpreis der Anteile
Die antragsbedingte Möglichkeit zum Erhalt eines Erhöhungsbetrags in Höhe des Einbringungsgewinns I ist in der Praxis bei der Veräußerung von sperrfristbehafteten Anteilen innerhalb der Siebenjahresfrist zu beachten. Denn die Kapitalgesellschaft, deren Anteile erworben werden, erhält einen steuerneutralen Erhöhungsbetrag und damit künftiges Abschreibungsvolumen, während der Veräußerer der Anteile denselben Betrag nach § 16 EStG zu versteuern hat. Je nach Höhe des step-up sowie der jeweiligen Restnutzungsdauer der aufzustockenden Wirtschaftsgüter kann sich der hieraus ergebende Steuervorteil auf den Kaufpreis der Anteile auswirken.
Latente Steuern
Der Erhöhungsbetrag kommt nur in der Steuerbilanz, nicht jedoch in der Handelsbilanz zum Ansatz. Die hierdurch bedingte temporäre Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz kann zum Ansatz von latenten Steuern führen.
In der Steuerbilanz ist der Erhöhungsbetrag nach Rdnr. 23.07 UmwSt-Erlass zunächst mit einem etwaig vorhandenen Ausgleichsposten i. S. d. Rdnr. 20.20 UmwSt-Erlass zu verrechnen. Ein übersteigender Betrag führt zu einer Erhöhung des Steuerbilanzgewinns und ist außerhalb der Bilanz zu neutralisieren. Gleichzeitig ergibt sich in Höhe des Aufstockungsbetrags ein Zugang beim steuerlichen Einlagekonto nach § 27 Abs. 1 KStG, soweit dieser nicht Korrekturbetrag zum Stammkapital ist.
Nach dem Konzept der rückwirkenden Versteuerung in Einbringungsfällen wird somit der bei einer Anteilsveräußerung oder bei Eintritt eines die Versteuerung auslösenden Ersatztatbestands insgesamt entstandene Gewinn rückwirkend zerlegt in einen Gewinn nach § 16 EStG (= zum Veräußerungszeitpunkt maßgebender Einbringungsgewinn I) und einen Gewinn aus der Anteilsveräußerung, der gem. § 3 Nr. 40 EStG und § 3c Abs. 2 EStG dem Teileinkünfteverfahren bzw. der 95 %igen Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 i. V. m. Abs. 3 KStG unterliegt.
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