Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach Zivilrecht ... / 2.8.5 Weitere Einschränkungen des Bewertungswahlrechts

Der Ansatz eines Werts unterhalb des gemeinen Werts wird gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UmwStG weiterhin eingeschränkt und ist nur zulässig, soweit (kumulativ)

• bezüglich des übernommenen Betriebsvermögens sichergestellt ist, dass es später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt (diese Voraussetzung ist bei Inlandsfällen regelmäßig gewährleistet),
• die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen (negatives Eigenkapital), wobei das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen ist,
• das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (auch diese Voraussetzung ist bei Inlandsfällen regelmäßig erfüllt).

Gem. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG gilt der Wert mit dem die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden zugleich als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der im Zuge der Einbringung erhaltenen Gesellschaftsanteile. Soweit neben Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter (z. B. Darlehensansprüche) gewährt werden, tritt eine zweifache Konsequenz ein:

• Nach § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG hat die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens mit dem gemeinen Wert der anderen Wirtschaftsgüter anzusetzen, wenn der Einbringende neben den Gesellschaftsanteilen auch sonstige Gegenleistungen erhält, deren gemeiner Wert den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigt.
• Soweit neben den Gesellschaftsanteilen auch sonstige Gegenleistungen gewährt werden, ist gem. § 20 Abs. 3 Satz 3 UmwStG deren gemeiner Wert bei der Bemessung der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile von dem sich nach § 20 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG ergebenden Wert (Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt) abzuziehen.

Der praktisch bedeutsamste Fall der Einschränkungen des Bewertungswahlrechts nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG tritt bei der Einbringung eines negativen Betriebsvermögens (negatives Eigenkapital) ein und es kommt – bis zum Ausgleich des negativen Betriebsvermögens – zu einem zwingenden Ansatz von Zwischenwerten oder sogar zu einem Ansatz von gemeinen Werten.

Der BFH hat mit Urteil vom 13.9.2018^[1] entschieden, dass die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG sowohl für jeden Gesellschafter als auch für jeden einzelnen Sacheinlagegegenstand gesondert zu prüfen sind. Dies gelte auch bei Einbringung mehrerer Mitunternehmeranteile mit positiven und negativen Kapitalkonten. Die Möglichkeit einer Gesamtbetrachtung bzw. einer Saldierung seien weder im Gesetzeswortlaut noch in der Gesetzgebungshistorie angelegt. Negatives Betriebsvermögen ist damit zwingend aufzustocken.

Ist das eingebrachte Betriebsvermögen negativ, so stellt sich die Frage, ob die übernehmende Gesellschaft einen Zwischenwertansatz durch Aktivierung einer dem Wert des negativen Betriebsvermögens des Einbringenden entsprechenden Forderung verhindern kann. Nach dem BFH-Urteil vom 7.3.2018^[2] erfolgt offensichtlich trotz Aktivierung einer solchen Forderung (im Streitfall 56.750 EUR) die Aufstockung nach § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG (jetzt: § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG) in Höhe des negativen Betriebsvermögens. Im Streitfall beschloss die übernehmende Gesellschaft (Alleingesellschafter und Geschäftsführer A) eine Erhöhung des Stammkapitals von 25.000 EUR auf 26.000 EUR. Die neue Stammeinlage war als Sacheinlage durch Einbringung der Rechtsanwalts-Einzelpraxis des A zu leisten. Der steuerliche Übertragungsstichtag wurde auf den 2.1.2005 festgelegt. Wirtschaftlich ging das eingebrachte Betriebsvermögen am 31.8.2005 auf die Beigeladene über. Da der Buchwert des einzubringenden Betriebsvermögens zum steuerlichen Übertragungsstichtag negativ war (./. 56.750,70 EUR), wurde bei der übernehmenden Gesellschaft eine Forderung gegen den A in Höhe von 56.750,70 EUR aktiviert. A hatte sich insoweit in dem Gesellschafterbeschluss vom 30.8.2005 verpflichtet, eventuelle Kapitaldifferenzen auszugleichen.

Bedauerlicherweise äußert sich der BFH hierzu widersprüchlich, weil er zum einen in der Entscheidung konzediert, der Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens in Höhe von 0 EUR sei zutreffend gewesen (Rz. 9 im BFH-Urteil vom 7.3.2018), was bedeutet, dass die Ausgleichsverpflichtung Gegenstand der Einbringung war. An anderer Stelle (in Rz. 19 im BFH-Urteil vom 7.3.2018) führt der BFH jedoch aus, das eingebrachte Vermögen sei mit dem Buchwert in Höhe von 57.750 EUR einschließlich der Kapitalerhöhung in Höhe von 1.000 EUR anzusetzen. Dieser Wert kann sich jedoch nur dann ergeben, wenn die Ausgleichsverpflichtung als separater Geschäftsvorfall (verdeckte Einlage) behandelt wird, nachdem das negative Kapitalkonto durch Zwischenwertansatz bereits neutralisiert worden ist.^[3]

Es spricht viel dafür, dass die Au...