Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach Zivilrecht ... / 2.7 Zivil- und steuerliche Rückbeziehung

Während bei einem Formwechsel die Einreichung einer handelsrechtlichen Schlussbilanz zum Handelsregister nicht erforderlich ist, hat bei der Verschmelzung jeder übertragende Rechtsträger nach § 17 Abs. 2 UmwG eine handelsrechtliche Schlussbilanz zu erstellen, die der Anmeldung zum Handelsregister beizufügen ist. Diese Schlussbilanz darf grundsätzlich auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden sein. Im Gegensatz zu einem Formwechsel kann damit die Verschmelzung zivilrechtlich maximal acht Monate (in 2020 und 2021: zwölf Monate) zurückbezogen werden.

Für die Sachgründung ist handelsrechtlich auf den Tag der Gründung eine Eröffnungsbilanz der Kapitalgesellschaft aufzustellen. Für diese Eröffnungsbilanz ist zivilrechtlich keine Rückbeziehung möglich. Bei der Sachkapitalerhöhung stellt die Sacheinlage einen laufenden Geschäftsvorfall dar, der in der laufenden Buchführung zu erfassen ist und damit erstmals in der Jahresbilanz des laufenden Geschäftsjahres der Kapitalerhöhung abgebildet wird.

Für steuerrechtliche Zwecke ist – unabhängig vom gewählten zivilrechtlichen Weg – in allen Fällen die Vorschrift des § 20 UmwStG einschlägig. Für die Verschmelzung und den Formwechsel einer Personengesellschaft auf bzw. in eine Kapitalgesellschaft ergibt sich dies aus Rdnr. 01.43 UmwSt-Erlass, für die kombinierte Einzelrechtsnachfolge mit Anwachsung aus Rdnr. 01.44 UmwSt-Erlass. Schließlich enthält auch § 25 Satz 1 UmwStG für den Formwechsel einen Rechtsgrundverweis auf die Vorschriften der §§ 20 bis 23 UmwStG.

Nach § 20 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 6 UmwStG besteht auf Antrag der übernehmenden Kapitalgesellschaft die Möglichkeit, die Einbringung für einen Zeitraum von maximal acht Monaten (in 2020 und 2021: zwölf Monate) zurück zu beziehen.

Für den Antrag auf steuerliche Rückbeziehung sieht § 20 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 6 UmwStG keine gesetzlichen Fristen vor, so dass dieser bis zum Abschluss der mündlichen Verhandlung beim Finanzgericht gestellt werden kann. Nach dem BFH-Urteil vom 19.12.2018^[1] muss der Antrag – anders als der Antrag auf Ansatz der Buch- oder Zwischenwerte nach § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG – nicht spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz gestellt werden. Allerdings ist eine nachträgliche Änderung eines einmal gestellten Antrags auf Rückbeziehung unzulässig. Der Antrag erfordert ferner keine bestimmte Form und kann damit auch konkludent gestellt werden.

Bei der Rückbeziehung ist nach § 20 Abs. 6 UmwStG wie folgt zu differenzieren:

• Erfolgt die Umwandlung (Sacheinlage) im Wege der Verschmelzung i.S. des § 2 UmwG, so darf nach § 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG als steuerlicher Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz jedes der übertragenden Unternehmen i.S. des § 17 Abs. 2 UmwG aufgestellt ist; dieser Stichtag darf höchstens acht Monate (in 2020 und 2021: zwölf Monate) vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegen.
• Vorstehendes gilt nach § 20 Abs. 6 Satz 2 UmwStG entsprechend, wenn Vermögen im Wege der Sacheinlage durch Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung nach § 123 UmwG auf die übernehmende Gesellschaft übergeht.
• In anderen Fällen der Sacheinlage, in denen der übertragende Rechtsträger keine Schlussbilanz aufzustellen hat (z. B. Einbringung durch Sachgründung im Wege der Einzelrechtsnachfolge), sieht § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG eine besondere Regelung zur steuerlichen Rückbeziehung vor. Danach darf die Einbringung auf einen (beliebigen) Tag zurück bezogen werden, der höchstens acht Monate (in 2020 und 2021: zwölf Monate) vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate (in 2020 und 2021: zwölf Monate) vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übergeht.
• Für den Formwechsel regelt § 25 Satz 2 i.V.m. § 9 Satz 2 und 3 UmwStG eine eigenständige Rückbeziehung. Danach hat die Personengesellschaft – ungeachtet der zivilrechtlichen Kontinuität des Rechtsträgers beim Formwechsel – (nur) für steuerliche Zwecke auf den Zeitpunkt, in dem der Formwechsel wirksam wird (d. h. der Zeitpunkt der Registereintragung), eine steuerliche Übertragungsbilanz und die Kapitalgesellschaft eine steuerliche Eröffnungsbilanz aufzustellen. Da dieser Zeitpunkt weitgehend zufällig ist, können die vorgenannten Bilanzen gem. § 9 Satz 3 UmwStG auch für einen – frei gewählten – Stichtag aufgestellt werden, der höchstens acht Monate (in 2020 und 2021: zwölf Monate) vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in ein öffentliches Register liegt (Übertragungsstichtag). Das Einkommen und das Vermögen der Personengesellschaft bzw. der Kapitalgesellschaft und ihrer Gesellschafter sind so zu ermitteln, als hätte der Formwechsel mit Ablauf des Übertragungsstichtags stattgefunden.

Bei der Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft sind der zivilrechtliche Verschmelzungssticht...