Nach den §§ 123 Abs. 3 i. V. m. §§ 124 Abs. 1 und 152 ff. UmwG können Einzelkaufleute, die in das Handelsregister eingetragen sind, einen Teil oder mehrere Teile ihres Vermögens durch Ausgliederung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf eine Kapitalgesellschaft übertragen. Daneben kann eine Umwandlung sowohl für im Handelsregister eingetragene Kaufleute als auch für nicht im Handelsregister eingetragene Einzelunternehmen im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Sachgründung einer Kapitalgesellschaft oder durch eine Sachkapitalerhöhung bei einer bestehenden Kapitalgesellschaft erfolgen, wobei die Sacheinlage jeweils in dem bisherigen Einzelunternehmen besteht.
Allen Umwandungsvorgängen gemeinsam ist die Tatsache, dass hierfür notarielle Beurkundungen erforderlich sind.
Bei einer Ausgliederung hat der Einzelkaufmann nach § 125 i. V. m. § 17 Abs. 2 UmwG für den Ausgliederungsstichtag eine Schlussbilanz zu erstellen. Für diese Schlussbilanz gelten die Vorschriften über die Jahresbilanz entsprechend. Hieraus folgt, dass in der Schlussbilanz die bisherigen Buchwerte auszuweisen sind. Eine Aufdeckung stiller Reserven findet nicht statt. Die Schlussbilanz darf auf einen Stichtag aufgestellt werden, der grundsätzlich höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Ausgliederung zum Handelsregister liegt.
Verlängerung der Frist
Mit dem Gesetz zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Zivil-, Insolvenz- und Strafverfahrensrecht vom 27.3.2020[1] wurde die in § 17 Abs. 2 UmwG vorgesehene Frist von acht Monaten verlängert. Abweichend von § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG genügte es im Jahr 2020 für die Zulässigkeit der Eintragung, wenn die Bilanz auf einen höchstens zwölf Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist. Durch Rechtsverordnung vom 20.10.2020[2] wurde die Rückbeziehungsmöglichkeit auch für das Jahr 2021 auf zwölf Monate verlängert.
Durch das "Corona-Steuerhilfegesetz"[3] ist die temporär im Jahr 2020 geltende Änderung von § 17 Abs. 2 UmwG durch eine Änderung in den §§ 9 Satz 3, § 20 Abs. 6 Satz 1 und 3 UmwStG auch für steuerliche Zwecke nachvollzogen worden. Die steuerlichen Rückbeziehungszeiträume des § 9 Satz 3 UmwStG und § 20 Abs. 6 Satz 1 und 3 UmwStG sind durch § 27 Abs. 15 UmwStG ebenfalls auf zwölf Monate verlängert worden, wenn entweder die Anmeldung zur Eintragung oder der Abschluss des Einbringungsvertrags im Jahr 2020 erfolgen. Mit der "Verordnung zu § 27 Absatz 15 des Umwandlungssteuergesetzes vom 18.12.2020"[4] wurde geregelt, dass die Verlängerung auf zwölf Monate auch entsprechend für Anmeldungen zur Eintragung und Einbringungsvertragsabschlüsse gilt, die im Jahr 2021 erfolgen.
Erfolgt die Sacheinlage durch Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung besteht nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG auf Antrag der übernehmenden Kapitalgesellschaft die Möglichkeit, den Einbringungsvorgang auf bis zu acht Monate (für 2020 und 2021: zwölf Monate) steuerlich zurück zu beziehen.[5] Soll z. B. die Bilanz zum 31.12.2021 als Schlussbilanz dienen, muss die Anmeldung der Ausgliederung zum Handelsregister bis spätestens zum 31.08.2022 erfolgen. Der handelsrechtliche Ausgliederungsstichtag i. S. des § 124 i. V. m. 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG ist dann der 1.1.2022; der steuerliche Einbringungsstichtag ist der 31.12.2021.
Erfolgt dagegen die Einbringung im Wege der Sacheinlage (Neugründung bzw. Einbringung gegen Kapitalerhöhung) sieht § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG eine besondere Rückwirkungsregelung vor. Danach darf die Einbringung auf einen (beliebigen) Tag zurück bezogen werden, der höchstens acht Monate (in 2020 und 2021: zwölf Monate) vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate (in 2020 und 2021: zwölf Monate) vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht.
Für den Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft regelt § 25 Satz 2 i.V.m. § 9 Satz 2 und 3 UmwStG eine eigenständige Rückbeziehung. Danach hat die Personengesellschaft – ungeachtet der zivilrechtlichen Kontinuität des Rechtsträgers beim Formwechsel – (nur) für steuerliche Zwecke auf den Zeitpunkt, in dem der Formwechsel wirksam wird (d. h. der Zeitpunkt der Registereintragung), eine steuerliche Übertragungsbilanz und die GmbH eine steuerliche Eröffnungsbilanz aufzustellen. Da dieser Zeitpunkt weitgehend zufällig ist, können die vorgenannten Bilanzen gem. § 9 Satz 3 UmwStG auch für einen – frei gewählten – Stichtag aufgestellt werden, der höchstens acht Monate (in 2020 und 2021: zwölf Monate) vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in ein öffentliches Register liegt (Übertragungsstichtag). Das Einkommen und das Vermögen der Personengesellschaft bzw. der Kapitalgesellschaft und ihrer Gesellschafter sind so zu ermitteln, als hätte der Formwechsel mit Ablauf des Übertragungsstichtags stattgefunden.
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