Eigenleistungen / 2 Übereinstimmung von Handels- und Steuerbilanz

2.1 Vereinheitlichung Handels- und Steuerbilanz

Im Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens aus dem Jahr 2016 wurde in § 6 EStG eine neue Nr. 1b eingefügt. Hierdurch wird das handelsrechtliche Aktivierungswahlrecht für

• Kosten der allgemeinen Verwaltung,
• Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs,
• freiwillige soziale Leistungen und
• betriebliche Altersversorgung

in die Steuerbilanz übernommen. Voraussetzung für die Berücksichtigung als Teil der Herstellungskosten in der Steuerbilanz ist, dass in der Handelsbilanz entsprechend verfahren wurde. Der Ansatz in der Handels- und Steuerbilanz muss damit übereinstimmen.^[1]

§ 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG kann auch für Wirtschaftsjahre berücksichtigt werden, die vor dem Tag der Verkündung des Änderungsgesetzes enden. Im Klartext: Das Gesetz gilt für alle Wirtschaftsjahre, in denen ein Wahlrecht noch ausgeübt werden kann.^[2]

Die Rechtslage entspricht der langjährigen Verwaltungspraxis, die auch in R 6.3 EStR 2008 festgehalten ist und nach der laut BMF weiterhin verfahren werden durfte.^[3]

Die Rückführung zur alten Rechtslage führt zur erheblichen Vereinfachung der Ermittlung der Herstellungskosten. Die Verwaltungsgemeinkosten sowie die Aufwendungen für soziale betriebliche Einrichtungen, für freiwillige soziale Leistungen und die betriebliche Altersvorsorge können nun (müssen aber nicht) den selbst hergestellten Erzeugnissen zugeordnet werden.

Die steuerliche Regelung enthält einen Übereinstimmungsvorbehalt für die Gewinnermittlung. Das übereinstimmende Wahlrecht dient der Vereinfachung und dem Bürokratieabbau.

Das steuerliche Wahlrecht wird eingeschränkt

Ein eigenständiges steuerliches Wahlrecht besteht nicht mehr. Der Ansatz in der Handels- und Steuerbilanz muss übereinstimmen.^[4]

Sollen handelsrechtlich nun die "Vollkosten" angesetzt werden, müssen diese auch in die Steuerbilanz übernommen werden. Im Umkehrschluss heißt dies: Sollen die steuerlichen Herstellungskosten die Wertuntergrenze bilden, wird dies steuerlich nur anerkannt, wenn in der Handelsbilanz gleichlautend gebucht wird.

[1] § 6 Abs. 1 Nr. 1b Satz 2 EStG, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG.

[2] § 52 Abs. 12 Satz 1 EStG.

[3] BMF, Schreiben v. 25.3.2013, IV C 6 – S 2133/09/10001 :004, BStBl I S. 296.

[4] § 5 Abs. 1 Satz 1, § 6 Abs. 1 Nr. 1b Satz 2 EStG.

2.2 Für die Steuerbilanz sind auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend

Ausgangspunkt für die Ermittlung des steuerlichen Gewinns ist der Betriebsvermögensvergleich.^[1] Bei Gewerbetreibenden, die verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die dies freiwillig machen, ist das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist.^[2] Soweit keine gesonderte Steuerbilanz aufgestellt wird, ist Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung die Handelsbilanz unter Beachtung der vorgeschriebenen steuerlichen Anpassungen.^[3]

Der Grundsatz der Maßgeblichkeit wird jedoch durch die steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte durchbrochen.^[4]

[1] § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG.

[2] § 5 Abs. 1 EStG.

[3] § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV.

[4] § 5 Abs. 1a-6, §§ 6, 6a-6d, 7 EStG.

2.3 Bewertungswahlrechte und Bewertungsvorbehalte haben Auswirkung auf Steuerbilanz

Bewertungswahlrechte, die in der Handelsbilanz ausgeübt werden können, ohne dass eine eigenständige steuerliche Regelung besteht, wirken wegen des maßgeblichen Handelsbilanzansatzes auch auf den Wertansatz in der Steuerbilanz.

2.4 Steuerrechtliche Herstellungskosten unterliegen keinen besonderen Regeln

Sollen die steuerlichen Herstellungskosten die Wertuntergrenze bilden, müssen in der Handelsbilanz die gleichen Kosten gebucht werden.

Das Steuerrecht definiert den Begriff "Herstellungskosten" nicht selbst, sondern verweist auf § 255 Abs. 2 – 3 HGB.^[1] Zu den Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts gehören neben den Einzelkosten auch

• angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten,
• angemessene Teile der notwendigen Fertigungsgemeinkosten,
• die angemessenen Kosten der allgemeinen Verwaltung,
• die angemessenen Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung,
• der Wertverzehr von Anlagevermögen (Abschreibung), aber nur, soweit die Abschreibung durch die Herstellung des Wirtschaftsguts veranlasst ist.

[1] § 6 Abs. 1 EStG, R 6.3 EStR, H 6.3 EStH.

2.4.1 Einzelkosten können direkt zugeordnet werden

Einzelkosten sind die Kosten, die direkt zugerechnet werden können. Das sind neben dem Fertigungsmaterial auch die Fertigungslöhne.

2.4.2 Material- und Fertigungsgemeinkosten müssen nach einem Schlüssel zugeordnet werden

Die Materialgemeinkosten und die Fertigungsgemeinkosten sind nicht direkt zuordnungsfähige Aufwendungen. Sie werden nach bestimmten Schlüsseln den Stellen zugeordnet, bei denen sie verursacht wurden. Die anteiligen Aufwendungen für folgende Kosten sind mit einzubeziehen:

• Lagerhaltung, Transportkosten zur Materialbeschaffung,
• Prüfung des Fertigungsmaterials,
• Vorbereitung und Kontrolle der Fertigung,
• Werkzeuglager,
• Betriebsleitung, Raumkosten, Sachversicherungen,
• Unfallstationen und Unfallverhütungseinrichtungen der Fertigungsstätten,
• Lohnbüro, soweit in ihm die Löhne und Gehälter der in der Fertigung tätigen Arbeitnehmer abgerechnet werden,
• Tätigkeitsvergütung,^[1] die dem Gesellschafter von der Gesellschaft für die Bauaufsicht und die Koordination der Handwerker im Zusammenhang mit d...