Rz. 33a
Grundsätzlich führt die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz zur Anwendung der Gliederung des Eigenkapitals gemäß § 266 Abs. 3 HGB. Die Regelungen der steuerlichen Gewinnermittlung führen zu Abweichungen beim Umfang des steuerlichen Eigenkapitals zum handelsrechtlichen Eigenkapital. Bei Personengesellschaften beispielsweise spricht man bedingt durch die §§ 4 Abs. 1 und 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG von Betriebsvermögen. Hier wird das Vermögen eines Gesellschafters, z. B. ein in seinem Eigentum stehendes Grundstück, das der Personengesellschaft zur Betriebsausübung dient und an sie überlassen (verpachtet) ist, als Sonderbetriebsvermögen dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft hinzugerechnet. Auch im Zusammenhang mit den §§ 4 Abs. 4a und 15a EStG sowie mit den §§ 8a, 27–29 KStG geht das Steuerrecht von unterschiedlichen Kapitalbegriffen aus.[1]
3.1 Eigenkapital des Gesellschafters einer Personengesellschaft
3.1.1 Sonderbetriebsvermögen I und II
Rz. 34
Zum notwendigen Betriebsvermögen, das der Ermittlung der Einkünfte der Gesellschafter von Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zugrunde zu legen ist, gehört außer dem in der Steuerbilanz erfassten Gesellschaftsvermögen das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter (Mitunternehmer). Nach der Rechtsprechung des BFH[2] gehören zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers alle Wirtschaftsgüter, die dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen. Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden. Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (an der Komplementär-GmbH bei einer GmbH & Co. KG) sein.
Beim Sonderbetriebsvermögen I handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb der Gesellschaft unmittelbar dienen, und zwar dergestalt, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind. Dazu gehören insbesondere solche Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter der Gesellschaft zur betrieblichen Nutzung überlassen hat.
Eine Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum Sonderbetriebsvermögen II setzt voraus, dass die Wirtschaftsgüter unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft eingesetzt werden. Die Rechtsprechung des BFH zählt hierzu insbesondere die Anteile der Kommanditisten einer GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH. Die Konsequenz aus dieser Handhabung ist, dass die Gewinnausschüttungen der GmbH und Erlöse aus der Veräußerung der GmbH-Anteile Sonderbetriebseinnahmen der Gesellschafter (Kommanditisten) sind, den Gewerbeertrag der KG erhöhen. Entsprechendes gilt für die Bezüge des Geschäftsführers, wenn dieser zugleich Kommanditist ist.
Den Sonderbilanzen ist also die Aufgabe zugedacht, das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter aufzunehmen. Das sind Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer allein gehören, die aber für betriebliche Zwecke der Gesellschaft genutzt werden – z. B. aufgrund eines Miet- oder Überlassungsvertrages[3] – oder die der Beteiligung des Gesellschafters zu dienen bestimmt sind.[4] Richtungsweisend für die Aufnahme in bzw. die Aufstellung von Sonderbilanzen sind Fragen der Bilanzierung und nicht der Bewertung. Sonderbilanzen haben ihre Grundlage in steuerlichen Vorschriften, die die Aktivierung bzw. Passivierung von Wirtschafts gütern fordern, die handelsrechtlich nicht Gesellschaftsvermögen sind, steuerrechtlich aber in den Betriebsvermögensvergleich mit einbezogen werden müssen.
Die als Sonderbetriebsvermögen I und II zu behandelnden Wirtschaftsgüter sind mit den mit ihnen im Zusammenhang stehenden Schulden in die Sonderbilanz des Gesellschafters aufzunehmen; der Saldo zwischen Aktiva und Passiva ist das Eigenkapital.
3.1.2 Eigenkapital in der Ergänzungsbilanz
Rz. 35
Stehen Fragen der Bewertung im Vordergrund, so ist es Aufgabe von für die Gesellschafter aufgestellten Ergänzungsbilanzen, Unterschiede zwischen Handels- und Steuerrecht in Übereinstimmung zu bringen.
Bei den Ergänzungsbilanzen der Personengesellschaften handelt es sich um die Differenzen zwischen den Steuerbilanzen (ertragsteuerliche Vermögensübersichten) der OHG bzw. der KG einerseits und den Steuerbilanzen einzelner Gesellschafter andererseits. Diese steuerlichen Ergänzungsbilanzen kommen daher nur bei Personengesellschaften in Betracht, dagegen nicht bei Kapitalgesellschaften.
Wenn ein Gesellschafter z. B. höhere Aufwendungen zur Erlangung der Gesellschafterstellung gemacht hat, als das ihm zuerkannte Kapitalkonto bei der Personengesellschaft ausmacht, so kann er aufgrund einer entsprechenden Ergänzung...
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