IFRS 15 ersetzt IAS 11 und IAS 18
Sowohl der IAS 11 als auch der IAS 18 werden künftig vom IFRS 15 "Erlöse aus Verträgen mit Kunden" ab dem Jahr 2018 abgelöst. IFRS 15 bestimmt dann branchenübergreifend, zu welchem Zeitpunkt und in welcher Höhe Umsatzerlöse aus Verträgen mit Kunden zu realisieren sind. Es zeichnet sich ab, dass sich der Geltungsbereich deutlich verändert. Mithin ist die Erlösrealisation künftig integrativ in einem und nicht wie bisher in zwei Standards geregelt. IFRS 15 stellt somit sowohl auf die Erlösrealisation aus kurzfristigen als auch langfristigen Fertigungsaufträgen ab.
Dem neuen Standard liegt ein 5-Phasen-Modell zu Grunde, bei dem im fünften Schritt die Erlöserfassung an die Erfüllung einzelner Leistungsverpflichtungen anknüpft.[1] Dabei greift der Standard insbesondere auf das Kriterium der Übertragung der Kontrolle an den Waren oder Dienstleistungen vom Unternehmen auf den Kunden (control-Kriterium) zurück.[2]
Die Umsatzrealisation kann prinzipiell zeitpunkt- oder zeitraumbezogen erfolgen
Der Kontrollübergang und somit die Umsatzrealisation kann prinzipiell zeitpunkt- oder zeitraumbezogen erfolgen.[3] Zunächst ist nach dem Standard zu prüfen, ob ein zeitraumbezogener Kontrollübergang vorliegen könnte. Im IFRS 15.35 werden drei Kriterien aufgeführt, bei denen ein zeitraumbezogener Kontrollübergang erfolgt:
- Der Kunde erhält und verbraucht den Nutzen gleichzeitig mit der Leistungserbringung durch das Unternehmen (Dienstleistungen) oder
- die Leistung des Unternehmens schafft oder verbessert einen Vermögenswert, der durch den Kunden während der Leistungserbringung kontrolliert wird oder
- die Leistung des Unternehmens führt zu einem Vermögenswert ohne alternative Nutzung und das Unternehmen verfügt über ein durchsetzbares Recht auf Zahlung für die bis dato ausgeführte Leistung (Relevanz der Vertragsgestaltung).
Die Kriterien des IFRS 15 für einen zeitraumbezogenen Kontrollübergang sind deutlich enger gefasst als beim IAS 11
Ist mindestens eines dieser Kriterien erfüllt, so erfolgt der Kontrollübergang über einen Zeitraum hinweg.[4] Somit sind die Kriterien des IFRS 15 für einen zeitraumbezogenen Kontrollübergang deutlich enger gefasst als noch beim IAS 11. In der Konsequenz eröffnen sich gegenüber der Regelung des bisherigen Standards erhebliche Ermessensspielräume in Bezug auf Sachverhaltsgestaltungen durch die Vertragsgestaltung bei langfristigen Fertigungsaufträgen. Insbesondere dem dritten Kriterium ist das restriktive Spezifikum immanent, dass das erwähnte durchsetzbare Recht auf Zahlung für bis dato erbrachte Leistungen eine klare Struktur in Form von Teilprojekten oder definierten Projektabschnitten voraussetzt, die in der Praxis durch Meilensteine gekennzeichnet werden. Für jeden der genannten Meilensteine besteht demzufolge eine definierte Teilleistung, die mit der Zahlungsverpflichtung einer vertraglich vereinbarten Teilsumme einhergeht.
Im Übrigen sei erwähnt, dass im Vergleich zum IAS 11 im dritten Kriterium als zusätzliche Voraussetzung des IFRS 15 der Vergütungsanspruch inklusive anteiligem Gewinnzuschlag bei hypothetischer Kündigung des Kunden existiert.[5] Grundsätzlich sind von den Unternehmen bei der Beurteilung, ob es sich um einen zeitraumbezogenen Kontrollübergang handelt, neben vertraglichen Regelungen alle Gesetze sowie Vorschriften zu berücksichtigen (Compliance).
Die Methoden zur Messung des Leistungsfortschrittes nach IFRS 15
Als Methode zur Messung des Leistungsfortschritts bei einem zeitraumbezogenen Kontrollübergang sind sowohl output- als auch inputorientierte Methoden zulässig. Bei den outputorientierten Methoden können beispielsweise Meilensteine oder Leistungseinheiten zur Messung des Leistungsfortschrittes verwendet werden, bei den inputorientierten Methoden beispielsweise der Materialverbrauch oder der Stundenanfall. Sollte der Leistungsfortschritt nicht verlässlich ermittelt werden können, so sind wie bisher nur Erlöse in Höhe der angefallenen Aufwendungen zu erfassen. Die Messung des Leistungsfortschrittes entspricht somit der des IAS 11.[6] Dementsprechend kann die Grundlogik der "Percentage-of-Completion"-Methode des IAS 11 hier grundsätzlich beibehalten werden.[7]
Die erstmalige Anwendung des IFRS 15
Sofern ein Unternehmen den IFRS 15 freiwillig vor dem 1.1.2018 auf den Abschluss anwendet, ist dies zu vermerken.
Bei erstmaliger Anwendung ist der Standard vollständig anzuwenden (kein "cherry picking"). Dies umfasst die rückwirkende Anwendung auf alle Aufträge, die zu Beginn der Berichtsperiode noch nicht abgeschlossen waren.
In Bezug auf frühere Berichtsperioden wird in der Übergangsvorschrift das Wahlrecht eingeräumt, entweder den IFRS 15 vollständig anzuwenden oder die früheren Beträge beizubehalten und die kumulierten Auswirkungen aus der Anwendung als Anpassung des Anfangssaldos des Eigenkapitals zum Zeitpunkt der Erstanwendung zu erfassen (IFRS 15, C3).[8]
Die Fallstudie
Es wird in der sich nun anschließenden Fallstudie auf die noch aktuelle Rechtsgrundlage...
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