Contractual Trust Arrangements (CTA) / 4.2 Bewertung und Ausweis des zu verrechnenden Vermögens

4.2.1 Bilanzielle Darstellung

Rz. 44e

Das Planvermögen, das bei der Ermittlung des in der (Konzern-)Bilanz zu erfassenden Betrags als Abzugsposten eingeht, ist gem. IAS 19.113 mit seinem beizulegenden Zeitwert (Fair Value) zu bewerten. Dabei greift (auch) IAS 19 auf die allgemeine Fair-Value-Hierarchie des IFRS 13 zurück.^[1] Sollte das Planvermögen qualifizierte Versicherungspolicen beinhalten, bemisst sich deren Wert nach der Höhe der Verpflichtung, die sie kongruent abdecken. Die genannte Fair-Value-Hierarchie des IFRS 13 gilt sowohl für Zwecke der Zugangs- als auch Folgebewertung, und zwar grundsätzlich für alle Vermögenswerte, die als plan assets zu qualifizieren sind.

Nur in Ausnahmefällen kommt es in der Praxis zu einem aktiven Überhang, der dann seinerseits den Ausweis eines Vermögenswerts erzwingt.^[2]

Fair-Value-Änderungen der plan assets münden in der Gesamtergebnisrechnung im "Sonstigen Ergebnis" (OCI), da sie Teil der dritten Kostenkomponente leistungsorientierter Pläne sind.^[3]

[1] IAS 19.142 verlangt eine Aufgliederung des beizulegenden Zeitwerts des Planvermögens in Vermögensklassen in Abhängigkeit von Beschaffenheit und Risiko der plan assets. Auch ist anzugeben, ob für das Planvermögen Börsenpreise an einem aktiven Markt vorliegen oder nicht. Darüber hinausgehende Anforderungen des IFRS 13 bezüglich spezifischer Anhangangaben zum beizulegenden Zeitwert von Planvermögen können hingegen infolge des eingeschränkten Anwendungsbereichs des IFRS 13 unberücksichtigt gelassen werden; vgl. IFRS 13.7(a).

[2] Die spezifische Vorgabe des IAS 19.65 zur Höchstbetragsprüfung (asset ceiling) soll den Ansatz eines Nonvaleurs verhindern. Die Vorschriften zur Bestimmung der Obergrenze eines etwaigen – dann als "Vermögenswert" zu qualifizierenden – Überschussbetrags sind Gegenstand von IFRIC 14.

[3] Vgl. IAS 19.120(c).

4.2.2 Darstellung in der Gesamtergebnisrechnung

Rz. 44f

IAS 19.57 definiert diejenigen Beträge, die in der Gesamtergebnisrechnung zu erfassen sind. Hierzu zählen unter anderem die "Nettozinsen auf die Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (Vermögenswert)", die es gem. IAS 19.57(c) erfolgswirksam auszuweisen gilt, sowie die Änderungen aus der Neubewertung, die gem. IAS 19.57(d) im "Sonstigen Ergebnis" (OCI) anzusetzen sind. Hier offenbart sich eine Besonderheit des IAS 19 im Vergleich zur handelsrechtlichen Vorgehensweise.

Rz. 44g

Mit Überarbeitung des IAS 19 im Jahre 2011 wurde die bisherige Vorgehensweise der separaten Ermittlung der einzelnen Nettokomponenten in Teilen abgeschafft und letztlich vereinfacht. Der Bilanzierende hat nunmehr drei Kostenkomponenten leistungsorientierter Versorgungspläne auszuweisen.^[1] Neben dem Dienstzeitaufwand^[2] hat er gem. IAS 19.120(b) die Nettozinsen auf die Nettoschuld im erfolgswirksamen Teil der Gesamtergebnisrechnung zu zeigen. Diese umfassen zum einen den Zinsaufwand aus der Aufzinsung der (Brutto-)Pensionsverpflichtung und zum anderen den gegenläufigen (erwarteten) Zinsertrag aus der Verzinsung der plan assets. Durch diese Gleichbehandlung wird der erwartete Zinsertrag aus der Verzinsung des Planvermögens nunmehr auf den allgemeinen Diskontierungszinssatz nach IAS 19.83 normiert.^[3] Damit spielt die tatsächliche Zusammensetzung der plan assets und insoweit auch deren Risikostruktur für diese Komponente keine Rolle mehr.

Rz. 44h

Ergibt sich zum Periodenende eine Differenz zwischen dem normierten erwarteten Zinsertrag des Planvermögens und der tatsächlichen Entwicklung, so fließt diese in die dritte eigenständige Komponente des IAS 19.120, nämlich in die "Neubewertungen der Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (Vermögenswert)", ein, die es ihrerseits wiederum im "Sonstigen Ergebnis" (OCI) zu erfassen gilt. Der tatsächlich realisierte Ertrag setzt sich zusammen aus Zinsen, Dividenden und sonstigen Erträgen aus plan assets (inklusive der Fair-Value-Änderungen). Hierbei hat der Bilanzierende die "Kosten für die Verwaltung des Planvermögens sowie vom Plan selbst zu entrichtenden Steuern" abzuziehen. "Weitere Verwaltungskosten werden vom Ertrag aus Planvermögen nicht abgezogen."^[4]

[1] Vgl. IAS 19.120; fernerhin: Pellens u. a., Internationale Rechnungslegung, 10. Aufl. 2017, S. 546 ff.

[2] Vgl. IAS 19.120(a) i. V. m. IAS 19.66 ff.

[3] Vgl. IAS 19.123 ff.

[4] IAS 19.130 (beide Zitate).