Der IDW Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) hat im Juli 2021 den IDW Rechnungslegungshinweis: Handelsrechtliche Bewertung von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen aus rückgedeckten Direktzusagen (IDW RH FAB 1.021) verabschiedet. Da IDW RH FAB 1.021 nach Auffassung des Berufsstandes spätestens bei der Aufstellung von Abschlüssen für Zeiträume, die vor dem 31.12.2022 enden, anzuwenden ist, sind die Neuregelungen des Rechnungslegungshinweises derzeit stärker im Fokus als noch im letzten Jahr. Darüber hinaus haben sich zwischenzeitlich einige Fachbeiträge teilweise kritisch mit dem Rechnungslegungshinweis auseinandergesetzt.
Vor diesem Hintergrund möchten wir die Inhalte des IDW RH FAB 1.021 nachfolgend kurz darstellen und würdigen.
7.1 Problemstellung
Der Ausgangspunkt für das von IDW RH FAB 1.021 behandelte Bilanzierungsproblem ist eine Altersversorgungszusage eines Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer. Diese Altersversorgungszusage kann Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung beinhalten. Häufig decken Altersversorgungszusagen alle 3 Bereiche ab, es können aber auch nur einzelnen Bereiche abgedeckt werden.
Zur Finanzierung dieser Altersversorgungsverpflichtung schließen Arbeitgeber häufig sog. Rückdeckungsversicherungen ab. Es handelt sich um Lebensversicherungen, die ein Arbeitgeber auf das Leben eines versorgungsberechtigten Arbeitnehmers abschließt, wobei der Arbeitgeber Versicherungsnehmer und gleichzeitig Bezugsberechtigter der Versicherungsleistung ist.
Mit einer Rückdeckungsversicherung (RDV) sichert der Arbeitgeber die vollständige oder teilweise Erfüllung der an den Arbeitnehmer unmittelbar erteilten Pensionszusage. RDV sind kein Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung, wie z. B. eine Direktversicherung oder Pensionskasse, sondern ein Instrument zur Refinanzierung bzw. Risikoauslagerung von unmittelbaren Direktzusagen auf ein Versicherungsunternehmen. Der Arbeitgeber schuldet dem Versorgungsberechtigten die Pensionsleistungen weiterhin unmittelbar.
Bilanziell wird im Jahresabschluss des Arbeitgebers auf der Aktivseite der Anspruch auf die RDV aktiviert und mit seinen Anschaffungskosten bewertet. Die Anschaffungskosten entsprechen regelmäßig dem sog. steuerlichen Aktivwert. Auf der Passivseite wird eine Rückstellung für die Verpflichtung aus der Altersversorgungszusage gebildet und mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag bewertet.
Für die konkrete Ermittlung des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags von Rückstellungen aus rückgedeckten Direktzusagen trifft IDW RH FAB 1.021 2 Fallunterscheidungen mit jeweils 2 Kategorien.
IDW RH FAB 1.021 unterscheidet zunächst grundlegend zwischen Direktzusagen, deren Versorgungsleistungen sich nach den Leistungen einer RDV bestimmen (sog. versicherungsgebundene Altersversorgungszusagen), und Direktzusagen, die keine (formal) vereinbarte Versicherungsbindung haben (sog. nicht-versicherungsgebundene Altersversorgungszusagen). In beiden Fällen kann die Versicherungsleistung aus einer vom Arbeitgeber abgeschlossenen RDV die zugesagte Versorgungsleistung hinsichtlich der Höhe und der Zahlungszeitpunkte entweder vollständig (für alle zugesagten Leistungskomponenten Alter, Hinterbliebenenversorgung und Invalidität, IDW RH FAB 1.021.11) oder nur in Teilen abdecken, also nur für bestimmte Leistungskomponenten, wie z. B. nur Altersversorgung, aber nicht für Hinterbliebene oder Invalidität. Es spricht nicht gegen das Vorliegen einer vollständig versicherungsgebundenen Zusage, wenn bestimmte garantierte Mindestleistungen des Arbeitgebers (z. B. die Verpflichtung zur gesetzlichen Rentenanpassung nach § 16 BetrAVG) nicht in die garantierten Versicherungsleistungen einbezogen sind, sondern lediglich Überschussanteile der Versicherung hierauf angerechnet werden (vgl. IDW RH FAB 1.021.12).
7.2 Bewertung versicherungsgebundener Altersversorgungszusagen
Bei einer vollständigen Bindung der Versorgungsleistungen an die Versicherungsleistungen aus einer RDV werden die im Versorgungsfall an den Versorgungsberechtigten zu zahlenden Versorgungsleistungen hinsichtlich der Höhe und der Zahlungszeitpunkte durch die Leistungen aus der RDV bestimmt. Daher ist die Pensionsverpflichtung in entsprechender Anwendung der Grundsätze zur Bewertung wertpapiergebundener Versorgungszusagen mit dem beizulegenden Zeitwert des Rückdeckungsanspruchs zu bewerten (Aktivprimat gem. § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB, analog für RDV gem. IDW RS HFA 30 n. F. Tz. 76), auch wenn die Ansprüche aus einer RDV nicht als Wertpapiere des Anlagevermögens i. S. v. § 266 Abs. 2 A.III.5. HGB qualifizieren.
Dieser in IDW RS HFA 30 n. F. geregelte Grundfall kommt in der Praxis eher selten vor. Realiter bezieht sich die in Altersversorgungszusagen vereinbarte Versicherungsbindung i. d. R. nicht auf alle, sondern nur auf bestimmte Leistungskomponenten, z. B. auf die Altersrente. Derartige Altersversorgungszusagen werden bislang inkongruent bewertet, indem die RDV mit dem Aktivwer...
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