Leitsatz (amtlich)

Wird eine atypische stille Beteiligung veräußert, so ist der buchmäßige Wert am Veräußerungstag nach den für die Bildung eines Kapitalkontos geltenden Regeln zu ermitteln. Der Einlagebetrag erhöht sich um die vertragsmäßigen Anteile an den laufenden Gewinnen und ermäßigt sich um die ausgezahlten (entnommenen) Beträge.

 

Normenkette

EStG § 16 Abs. 2

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin des am 19. März 1938 verstorbenen W. Testamentsvollstrecker ist der Prozeßbevollmächtigte Dr. B. Dieser beteiligte sich am 26. September 1959, für den Nachlaß handelnd, als stiller Gesellschafter bei der beigeladenen GmbH mit einer Einlage von 110 000 DM. Der stille Gesellschafter nahm am steuerlichen Reingewinn im Verhältnis der Einlage zum Gesellschaftskapital zuzüglich der Einlage teil. Die GmbH garantierte eine jährliche Mindestverzinsung von 7 v. H. Bei Auflösung der Gesellschaft war eine Auseinandersetzungsbilanz "zwecks Offenlegung der stillen Reserven" aufzustellen. Das Gesellschaftsverhältnis endete im Juni 1962, als der Testamentsvollstrecker mit Zustimmung der GmbH die Rechte und Pflichten aus der stillen Gesellschaft an eine Bank gegen Zahlung von 180 000 DM abtrat. Die Bank handelte als Treuhänderin der GmbH, wobei streitig ist, ob der Testamentsvollstrecker das Treuhandverhältnis kannte.

Die GmbH zahlte dem Testamentsvollstrecker für den Zeitraum 1. Januar 1960 bis 15. Juni 1962 zunächst nur die Mindestverzinsung. Im Jahre 1964 zahlte die GmbH vergleichsweise weitere 13 000 DM an den Testamentsvollstrecker. Diese Nachzahlung sollte Gewinne der Jahre 1960 bis 1962 abgelten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) ging davon aus, daß eine atypische stille Beteiligung vorliege, für die Veranlagungszeiträume 1960 bis 1962 einheitliche Gewinnfeststellungen stattzufinden hätten und dabei auch die Nachzahlung zu erfassen sei. Es ergingen Gewinnfeststellungsbescheide, in denen für die Klägerin laufende Gewinnanteile in Höhe von 11 378 DM für 1960, von 37 777 DM für 1961 und von 17 713 DM für 1962 und ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 34 740 DM für 1962 festgesetzt wurden. Den Bescheiden lagen die Zahlen einer kurz zuvor stattgefundenen Betriebsprüfung zugrunde. Der Betriebsprüfer hatte die laufenden Gewinnanteile auf Grund der Gewinnabrede vom 26. September 1959 ermittelt. Der Veräußerungsgewinn entsprach dem Überschuß der erhaltenen Zahlungen von 211 608 DM (Mindestverzinsung 1960 bis 1962 = 18 608 DM, Veräußerungserlös 1962 = 180 000 DM, Nachzahlung 1964 = 13 000 DM) gegenüber den errechneten laufenden Gewinnanteilen (66 868 DM) und dem Einlagebetrag (110 000 DM). Die Klägerin hält demgegenüber den Ansatz laufender Gewinnanteile nur in Höhe der Mindestverzinsungsbeträge und der Nachzahlungsbeträge für gerechtfertigt. Der Veräußerungsgewinn sei dementsprechend höher mit 70 000 DM anzusetzen (Differenz zwischen Veräußerungserlös 1962 und Einlagebetrag).

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Die Klägerin rügt mit der Revision die Verletzung formellen und materiellen Rechts: Das FG habe unter Verletzung seiner Sachaufklärungspflicht unterlassen, festzustellen, daß die Bank gegenüber dem Testamentsvollstrecker nicht als Treuhänder oder Strohmann aufgetreten sei, sondern den Eindruck hervorgerufen habe, sie erwerbe die Beteiligung für sich selbst. Andernfalls wäre es nicht erforderlich gewesen, die Abtretung von der Zustimmung der GmbH abhängig zu machen. Das FG habe seiner Urteilsfindung ein Schreiben des Vorstandsmitglieds der Bank Dr. K. an das FA zugrunde gelegt, ohne Dr. K. oder den Testamentsvollstrecker als Zeugen zu hören. Das Schreiben des Dr. K. enthalte Unrichtigkeiten. Hiervon ausgehend, betrage der Veräußerungsgewinn entsprechend dem klaren Wortlaut des Vertrags vom Juni 1962 70 000 DM (180 000 DM abzüglich 110 000 DM). Die Gewinnabrede vom 26. September 1959 könne der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden. Der Rechtsvertreter der GmbH habe die Auffassung vertreten, daß der Vertrag vom 26. September 1959 wegen der nichtigen Schiedsklausel insgesamt nichtig gewesen sei. Ihr Rechtsberater habe ihr zu einem Vergleich geraten. Der Vergleich von 1964 enthalte unter diesen Umständen eine Neufestsetzung der Gewinnanteile. Die Klägerin beantragt, ihre laufenden Gewinnanteile für 1960 mit 9 110 DM, für 1961 mit 15 290 DM und für 1962 mit 7 208 DM und ihren Veräußerungsgewinn für 1962 mit 70 000 DM festzusetzen, hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA, das Zurückweisung der Revision beantragt, und die beigeladene GmbH, die keine Anträge gestellt hat, halten die Vorentscheidung für zutreffend.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist hinsichtlich der Streitjahre 1960/61 unbegründet. Hinsichtlich des Streitjahres 1962 führt sie zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Ermäßigung des Veräußerungsgewinns. Die laufenden Gewinnanteile der Klägerin sind zutreffend ermittelt worden. Der festgesetzte Veräußerungsgewinn ermäßigt sich um den 1964 nachgezahlten Betrag von 13 000 DM. Dieser Einkunftsteil ist erst 1964 zu erfassen.

1. Das FG hat zu Recht seine Entscheidung nicht gegenüber dem Testamentsvollstrecker, sondern gegenüber der Klägerin getroffen. Die Klägerin ist Rechtsinhaberin des Nachlaßvermögens. Ihre Einkommensbesteuerung richtet sich nach den aus ihrem Vermögen und dem Nachlaßvermögen gezogenen Einkünften. Unerheblich ist, daß der Testamentsvollstrecker im Zivilprozeß als Partei kraft Amtes anzusehen ist. Im Einkommensteuerprozeß liegt es anders. Es ist nicht Aufgabe des Testamentsvollstreckers, öffentlich-rechtliche Pflichten der Erben zu erfüllen. Die Erben müssen Einkommensteueransprüche, die sie für ungerechtfertigt halten, selbst abwehren und diese Auffassung gegebenenfalls in eigener Person im Steuerprozeß vertreten (Urteil des BFH vom 7. Oktober 1970 I R 145/68, BFHE 100, 346, BStBl II 1971, 119). Das gilt auch für das einheitliche Gewinnfeststellungsverfahren, in dem lediglich einkommensteuerpflichtige Einkünfte vorweg in einem gesonderten Verfahren festgesetzt werden (§ 215 Abs. 2 AO).

2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß eine atypische stille Gesellschaft vorlag. Die Klägerin war an den stillen Reserven des Unternehmens der GmbH beteiligt. Hieraus folgt die Notwendigkeit eines einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahrens für die Mitunternehmerschaft zwischen GmbH und Klägerin. Die Gewinnanteile der Klägerin sind bereits in den Jahren der Entstehung zu erfassen. Der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung unterliegt der Besteuerung nach Maßgabe des § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG.

3. Die laufenden Gewinnanteile der Klägerin sind richtig festgesetzt worden. Die Festsetzungen beruhen auf einer Rechnung des Betriebsprüfers anhand der Gewinnabrede vom 26. September 1959. Die Klägerin bestreitet nicht die Richtigkeit der Rechnung. Es kann dahingestellt bleiben, ob die GmbH zu Recht die Unwirksamkeit des Vertrags vom 26. September 1959 geltend machen konnte. Der Abtretungsvertrag vom Juni 1962, den die GmbH durch die Bank abgeschlossen hat, nimmt auf den Vertrag vom 26. September 1959 Bezug und geht von dessen Wirksamkeit aus. Wenn aber alle Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis eines nichtigen Rechtsgeschäfts eintreten und bestehen lassen, ist der Mangel für die Besteuerung ohne Bedeutung (§ 5 Abs. 3 StAnpG). Unerheblich wäre, wenn die Klägerin - wie sie geltend macht - nicht wußte, daß die Bank Treuhänderin der GmbH war. Die GmbH müßte sich auch in diesem Falle steuerrechtlich das Verhalten ihrer Treuhänderin zurechnen lassen. Der nach Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses abgeschlossene Vertrag von 1964 bleibt ohne Einfluß auf die Berechnung der laufenden Gewinnanteile (vgl. unter 5).

4. Der Veräußerungsgewinn für 1962 ist zu hoch festgestellt worden. Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen - das ist das Kapitalkonto - übersteigt; der Wert des Betriebsvermögens ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 EStG). Veräußerungspreis ist - wie die Klägerin zu Recht ausführt - der gesamte Erlös aus dem Vertrag vom Juni 1962, nämlich 180 000 DM. Dieser Betrag ist die ausdrücklich vereinbarte Gegenleistung für die Abtretung der stillen Beteiligung. Der Klägerin kann aber nicht auch darin gefolgt werden, daß der ursprüngliche Einlagebetrag von 110 000 DM den Wert ihres Betriebsvermögensanteils am Veräußerungstag darstellte. Scheidet ein Gesellschafter im Laufe eines Wirtschaftsjahres aus, so ist bei der Ermittlung seines Veräußerungsgewinns von dem Kapitalkonto auszugehen, das sich nach Zurechnung des vertragsmäßigen Anteils am laufenden Gewinn auf den Zeitpunkt des Ausscheidens ergibt (BFH-Urteil vom 9. März 1962 I 133/61, HFR 1962, 153). Hiervon ausgehend ergab sich ein Veräußerungsgewinn von nur 21 740 DM.

Der Stand des Kapitalkontos der Klägerin betrug am 1. Januar 1960 zu Beginn des Streitzeitraums 110 000 DM (= Einlagebetrag). Dazu kommen die bis zu dem Tag des Ausscheidens vom Betriebsprüfer errechneten laufenden Gewinnanteile (insgesamt 66 868 DM). Davon gehen ab die entnommenen Mindestverzinsungsbeträge von insgesamt 18 608 DM. Sonach betrug das Kapitalkonto am Veräußerungstag 158 260 DM, der Veräußerungsgewinn 21 740 DM (180 000 DM abzüglich 158 260 DM).

5. Die Nachzahlung von 13 000 DM im Jahre 1964 bleibt ohne Einfluß auf die Gewinnermittlung 1960 bis 1962. Das stille Gesellschaftsverhältnis war 1962 beendet worden. Die Vertragspartner hatten sich damals so verhalten, als ob alle gegenseitigen Ansprüche abschließend geregelt worden seien. Daran hat die Besteuerung anzuknüpfen. Die Nachzahlung kann erst 1964 als Gewinn aus einer ehemaligen Tätigkeit erfaßt werden (§ 24 Nr. 2 EStG). Daran ändert nichts, daß in dem Vertrag vom 6. Oktober 1964 von einer Gewinnabgeltung für 1960 bis 1962 gesprochen wird. Selbst wenn eine Änderung der Gewinnabrede vom 26. September 1959 gewollt sein sollte, könnte sie einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden. Die Änderung einer Gewinnverteilungsabrede wirkt einkommensteuerrechtlich für die Zukunft. Das gilt für Gewinnabreden unter Angehörigen ebenso wie für Gewinnabreden unter Fremden.

 

Fundstellen

Haufe-Index 70721

BStBl II 1974, 100

BFHE 1974, 514

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