BFH IV R 238/69
 

Leitsatz (amtlich)

1. Die für das Verlustentstehungsjahr im einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren getroffene Entscheidung über die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung (als Voraussetzung für den Verlustabzug) ist nur für die Einkommensteuer, nicht aber für die Gewerbesteuer verbindlich.

2. Hat ein Steuerpflichtiger bewußt einen Steuerbescheid nicht angefochten, obwohl der Bescheid der vom Steuerpflichtigen vertretenen Auffassung widersprach, so ist der Steuerpflichtige, wenn auf seinen Antrag hin das FA später aufgrund einer Sonderprüfung den Bescheid nach § 222 Abs. 1 Nr. 2 AO zu seinen Gunsten ändert, nicht nach Treu und Glauben gehindert, im Rahmen der Wiederaufrollung des Steuerfalles seine ursprünglich vertretene Auffassung erneut geltend zu machen.

 

Normenkette

AO § 215 Abs. 2, § 222 Abs. 1 Nr. 2; GewStG §§ 7, 10a

 

Tatbestand

Streitig ist, ob in den Jahren 1956 bis 1958 entstandene gewerbliche Verluste bei den einheitlichen Gewinnfeststellungen und Gewerbesteuerveranlagungen der Streitjahre 1959 bis 1962 zu berücksichtigen sind.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine zweigliedrige KG, die im Jahre 1958 aus der dreigliedrigen X-OHG, an der die späteren Gesellschafter der KG beteiligt waren, hervorgegangen ist. Der Beklagte und Revisionsbeklagte - das FA - hatte im Jahre 1963 bei der Klägerin eine die Jahre 1956 bis 1961 umfassende Betriebsprüfung durchgeführt, bei der der Prüfer u. a. zu den Feststellungen gelangt war, die Firma habe die aufgrund der Inventuren ermittelten Bilanzansätze für die Warenbestände zum 31. Dezember 1956 und 31. Dezember 1957 nachträglich geändert und durch geschätzte Beträge ersetzt. Es seien ferner Abschlußbuchungen ausradiert, eine Journalseite vernichtet und außerdem Originalinventuren weggeworfen worden. Der Buchführung der Jahre 1956 bis 1958 sei deshalb die Ordnungsmäßigkeit zu versagen. Das FA folgte dem und erließ am 24. Februar 1964 für die Jahre 1956 bis 1961 berichtigte Gewinnfeststellungsbescheide. Dabei verneinte es für die Jahre 1956 bis 1958 die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und ließ deshalb wie auch in den berichtigten Gewerbesteuerbescheiden 1959 bis 1961 vom selben Tage einen Verlustvortrag nicht zu. Die Klägerin beantragte hierauf lediglich Stundung der Steuernachzahlungen 1959 bis 1961 unter Hinweis darauf, daß sie wegen des Prozeßrisikos von der Einlegung von Rechtsmitteln absehe, was jedoch nicht bedeute, daß sie ihren bisherigen Rechtsstandpunkt bezüglich der Versagung der Verlustvorträge aufgebe.

Im Einspruchsverfahren gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1963 machte die Klägerin geltend, die dem Bescheid zugrunde liegende Bilanz sei unrichtig und müsse wie die Bilanzen der Vorjahre berichtigt werden. Das FA führte daraufhin bei der Klägerin im Oktober 1966 eine auf die Frage der Bilanzberichtigung beschränkte Sonderprüfung durch, die dazu führte, daß es die begehrten Bilanzberichtigungen für zulässig hielt und für 1958 bis 1962 berichtigte Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerbescheide erließ, die für 1958 zu einer Erhöhung des bisher festgestellten Verlustes und für die Streitjahre 1959 bis 1962 zu einer Herabsetzung der bisher festgestellten Gewinne bzw. Gewerbesteuerbeträge führte. Im Rechtsmittelverfahren gegen diese Bescheide machte die Klägerin nunmehr die Vortragsfähigkeit der Verluste 1956 bis 1958 geltend und vertrat jetzt erneut die Auffassung, die Buchführung sei trotz der nachträglichen Änderung der Bilanzansätze ordnungsmäßig gewesen.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das FG führte aus, bezüglich der einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheide 1959 bis 1962 könne dem Klagebegehren schon deshalb nicht entsprochen werden, weil ein etwaiger Verlustabzug nach § 10d EStG nur im Einkommensteuerveranlagungsverfahren der einzelnen Gesellschafter, nämlich wie ein Sonderausgabenabzug beim Gesamtbetrag der Einkünfte, nicht aber im einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren berücksichtigt werden könne. Hinsichtlich der angefochtenen Gewerbesteuerbescheide wird in der insoweit in den EFG 1970, 194 veröffentlichten Vorentscheidung die Auffassung vertreten, die Klägerin sei nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gehindert, gegenüber den nach § 222 Abs. 1 Nr. 2 AO aufgrund der Sonderprüfung des FA ergangenen Berichtigungsbescheiden die Frage des Verlustabzuges wieder aufzugreifen, nachdem diese Frage schon vor Erlaß der ursprünglichen Bescheide zwischen ihr und dem FA erörtert worden sei und sie die von ihrer Rechtsauffassung abweichenden Bescheide habe "ausdrücklich" bestandskräftig werden lassen. Hier müsse eine ähnliche Bindung eintreten wie in den Fällen, in denen der Grundsatz, daß bei Berichtigungen nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO der gesamte Steuerfall neu aufgerollt werde, ebenfalls eingeschränkt werde, nämlich soweit bereits eine Überprüfung in einem gerichtlichen oder im Einspruchsverfahren stattgefunden habe (Hinweis auf das Urteil des BFH vom 16. März 1965 I 54/64 S, BFHE 82, 387, BStBl III 1965, 388). Im Streitfall habe die Klägerin, bevor sie sich entschlossen habe, gegen die ursprünglichen Bescheide keinen Einspruch einzulegen, die Rechtslage eingehend geprüft und das Für und Wider der sich gegenüberstehenden Rechtsauffassungen sorgfältig abgewogen. Wenn das FA dann später entsprechend einem Antrag der Klägerin in deren Interesse eine auf einen anderen Sachverhalt begrenzte Sonderprüfung durchgeführt habe, so habe es bei der Ermessensentscheidung über die Durchführung dieser Prüfung davon ausgehen können, daß die seinerzeit erörterte Frage nicht wieder aufgerollt werden müsse und die Sonderprüfung nicht dazu benutzt werde, die bei der ursprünglichen Veranlagung hinsichtlich des Verlustabzuges bereits getroffene Entscheidung wieder zu revidieren. Denn andernfalls würde das FA sich bei der Abwägung der Interessen nicht mit der Prüfung des mit dem Antrag auf Durchführung der Sonderprüfung vorgetragenen Einzelsachverhalts begnügen können, sondern es würde den gesamten der Veranlagung zugrunde liegenden Sachverhalt berücksichtigen müssen, was zur Folge haben könne, daß die Ermessensentscheidung anders ausfalle, d. h., daß einem für sich betrachtet berechtigten Berichtigungsbegehren unter Umständen nicht entsprochen werde.

Mit der Revision wird geltend gemacht, die Klägerin sei dadurch, daß sie die ursprünglichen Bescheide habe bestandskräftig werden lassen, keinerlei nach Treu und Glauben sie verpflichtende Bindung eingegangen. Die Frage, ob über den Verlustabzug nicht doch bei der einheitlichen Gewinnfeststellung entschieden werden könne, scheine umstritten zu sein (Hinweis auf Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 215 AO Anm. 30). Sie müsse jedoch ungekünstelt und in einer Weise gelöst werden, die geeignet sei, dem materiellen Recht den Weg zu ebnen.

 

Entscheidungsgründe

Hinsichtlich der einheitlichen Gewinnfeststellungen 1959 bis 1962 ist die Revision unbegründet, hinsichtlich der Gewerbesteuer 1959 bis 1962 führt sie dagegen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Nach § 10d EStG können vortragsfähige Verluste im Abzugsjahr wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Da es bei der einheitlichen Gewinnfeststellung weder einen Gesamtbetrag der Einkünfte noch einen Sonderausgabenabzug gibt, kann kein Zweifel darüber bestehen, daß ein Verlustabzug nicht bei der einheitlichen Gewinnfeststellung, sondern nur bei der Einkommensteuerveranlagung der Gesellschafter vorgenommen werden kann (BFH-Urteil vom 31. Juli 1964 VI 138/63, HFR 1965, 35). Hierauf weisen auch Hübschmann-Hepp-Spitaler an der von der Klägerin zitierten Stelle hin. Die einheitliche Gewinnfeststellung ist für den Verlustabzug nur insofern von Bedeutung, als in ihr - im übrigen lediglich für die Belange der Einkommensteuer (vgl. zu 2 d) - über das Erfordernis der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung zu entscheiden ist. Diese Entscheidung wird aber nicht für das Abzugsjahr, sondern für das Verlustjahr getroffen. Da die streitigen einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren die Abzugsjahre, d. h. die Jahre betreffen, in denen die Klägerin glaubt, den Verlust der Vorjahre abziehen zu können, kann im Rahmen dieser Verfahren weder über den Abzug selbst noch über dessen Voraussetzungen, die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung in den Verlustjahren, entschieden werden. Die Vorinstanz hat deshalb insoweit die Klage mit Recht abgewiesen.

2. Der Senat vermag jedoch der Vorinstanz nicht zu folgen, soweit diese auch hinsichtlich der streitigen Gewerbesteuer die Klage deshalb abwies, weil die Klägerin nach Treu und Glauben an der Geltendmachung von Fehlbeträgen aus den Vorjahren im Sinne von § 10a GewStG gehindert sei. Die Vorinstanz geht zwar zutreffend davon aus, daß die angefochtenen Gewerbesteuerbescheide Berichtigungsbescheide im Sinne von § 222 Abs. 1 Nr. 2 AO waren. Sie verkennt auch nicht, daß auf neuen Tatsachen beruhende Berichtigungsbescheide im Sinne von § 222 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO grundsätzlich zu einer Wiederaufrollung des Steuerfalles führen, so daß der Steuerpflichtige - bei der Berichtigung (auch) zu seinen Gunsten sogar ohne die Sperre des § 232 Abs. 1 AO - den Bescheid grundsätzlich uneingeschränkt anfechten kann. Die Vorinstanz irrt jedoch, wenn sie meint, daß hier eine Ausnahme von diesem Grundsatz gerechtfertigt sei.

a) Wenn die Rechtsprechung sich dahin ausgesprochen hat, daß eine Streitfrage dann, wenn sie Gegenstand eines abgeschlossenen Rechtsbehelfsverfahrens war, bei einer späteren Wiederaufrollung des Steuerfalles nicht wieder soll aufgegriffen werden dürfen (BFH-Urteil I 54/64 S), so ist hieraus nichts für das von der Vorinstanz gewonnene Ergebnis abzuleiten. Ausgangspunkt für die Rechtsprechung war, daß dann, wenn ein Gericht über eine Rechtsfrage abschließend entschieden hatte, die Verwaltung auch im Rahmen einer an sich zulässigen Wiederaufrollung hieran nichts mehr sollte ändern dürfen. Es entsprach dies einem Gebot, das sich aus dem Grundsatz der Gewaltenteilung ergab. Durch die Ausdehnung der Bindungswirkung von Rechtsbehelfsentscheidungen für Berichtigungsveranlagungen auch auf Einspruchsentscheidungen und sogar auf Abhilfebescheide nach § 94 Abs. 1 Nr. 2 AO wurde zwar der Bereich des Art. 20 Abs. 2 Satz 2 GG (Gewaltenteilung) verlassen. Geblieben war aber immer noch eine Regelung zum Schutze des Steuerpflichtigen, der sich, nachdem er unter Übernahme des Kostenrisikos Rechtsbehelf eingelegt und nachdem das FA zu einer vom Massenverfahren der Veranlagung losgelösten Überprüfung Gelegenheit hatte, auf eine Rechtsbehelfserledigung durch die Verwaltungsbehörde zu seinen Gunsten sollte verlassen und das FA an seiner in dezidierter Form geäußerten Auffassung sollte festhalten können (das Urteil I 54/64 S spricht auch nur von einer "für den Steuerpflichtigen günstigen" Einspruchsentscheidung). Hieraus nun, wie das FG, schließen zu wollen, daß umgekehrt ein Steuerpflichtiger sich an der vom FA bei der Veranlagung vertretenen Auffassung müsse festhalten lassen, nur weil er nach "sorgfältigem Abwägen des Für und Wider" von der Einlegung eines Rechtsbehelfs abgesehen hat, erscheint dem Senat nicht angängig. Es kann hierbei keinesfalls darauf ankommen, mit welcher Intensität Probleme des Steuerfalles bereits vor Erlaß des Steuerbescheides zwischen dem Steuerpflichtigen und dem FA erörtert wurden. Der sich ja lediglich in einem Unterlassen manifestierenden Entscheidung des Steuerpflichtigen, einen Bescheid des FA hinzunehmen, kann auch ein nach außen nicht in Erscheinung getretenes, gleichwohl aber sehr eingehendes und intensives Abwägen vorausgegangen sein. Es ist daher ausgeschlossen zu erkennen, wie stark und fundiert die Absicht des Steuerpflichtigen war, den Steuerbescheid anzuerkennen oder, wie das FG sich ausdrückte, ob "der Steuerpflichtige den Bescheid ausdrücklich bestandskräftig werden läßt", und es ist daher ebenso ausgeschlossen, hiervon die Bindung des Steuerpflichtigen an die Auffassung seines "Gegners" abhängig zu machen. Demgegenüber ist es aber etwas ganz anderes, wenn das FA sich an seiner in einer förmlichen Einspruchsentscheidung oder zumindest bei einer förmlichen Einspruchserledigung vertretenen Auffassung festhalten lassen muß.

b) Mit dem weiteren von der Rechtsprechung zugelassenen Fall, in dem der Grundsatz der Wiederaufrollung des Steuerfalles bei Berichtigungen nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO eine Ausnahme erleidet, nämlich bei Vorliegen einer bindenden Zusage, kann der Streitfall ebenfalls nicht verglichen werden. Auch hier handelt es sich in allen von der Rechtsprechung entschiedenen Fällen immer um eine Zusage des FA, repräsentiert durch einen kompetenten Vertreter. Im übrigen hat sich die Rechtsprechung aber auch stets und mit Recht geweigert, in einem konkludenten Handeln, also etwa darin, daß das FA eine Veranlagung in bestimmter Weise, etwa unter Zugrundelegung einer bestimmten Rechtsauffassung durchgeführt hat, schon eine Zusage zu erblikken. Wenn aber in dem Erlaß des Steuerbescheides, dem ebenfalls, insbesondere im Anschluß an eine Betriebsprüfung, außerordentlich intensive Erörterungen mit dem Steuerpflichtigen oder seinem Berater vorausgegangen sein können, keine Zusage des FA auf Beibehaltung der im Bescheid vertretenen Auffassung gesehen werden kann, dann kann umgekehrt in der Nichtanfechtung des Bescheides auch keine entsprechende Zusage des Steuerpflichtigen gesehen werden.

c) Daß endlich das FA die von der Klägerin angeregte Sonderprüfung nur im Vertrauen darauf durchgeführt habe, daß die Klägerin frühere Streitfragen nicht wieder aufrühren werde, kann nicht einmal behauptet werden, ist im übrigen aber auch nicht entscheidend. Das FA mußte wissen und wußte sicherlich auch, welche Konsequenzen eine Wiederaufrollung bestandskräftiger Steuerbescheide nach sich zieht. Es hat sich auch nie darauf berufen, daß die Klägerin den Verlustabzug jetzt nicht mehr nachträglich geltend machen dürfe. Es hat vielmehr lediglich die sachliche Berechtigung dieses Verlustabzuges bestritten. Hierüber wird das FG aufgrund der Zurückverweisung bei seiner erneuten Entscheidung über die Gewerbesteuer 1959 bis 1962 zu befinden haben.

d) Dabei wird das FG zu berücksichtigen haben, daß Entscheidungen, die für den einkommensteuerlichen Verlustabzug im einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren getroffen wurden, z. B. über die Höhe der Verluste oder über das Erfordernis der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, für die Gewerbesteuer nicht verbindlich sind. Denn die im Verfahren nach § 215 Abs. 2 AO getroffenen Feststellungen beziehen sich nach dem Wortlaut dieser Bestimmung nur auf die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte (vgl. auch Hübschmann-Hepp-Spitaler, a. a. O., § 215 AO Anm. 8 e). Alle den Gewerbeertrag (§ 7 GewStG) betreffenden Fragen sind daher im Gewerbesteuermeßbetragsverfahren selbständig zu entscheiden (vgl. auch BFH-Urteil vom 22. November 1955 I 139/54 S, BFHE 62, 9, BStBl III 1956, 4). Das gilt auch für die Voraussetzungen und die Anwendung der den Gewerbeverlust betreffenden Vorschrift des § 10a GewStG und damit auch für das dort festgelegte Erfordernis der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung.

Das FG wird im übrigen bei seiner Entscheidung über die etwaige Anrechnung von Fehlbeträgen nach § 10a GewStG gegebenenfalls zu prüfen haben, ob es von Bedeutung ist, daß die Klägerin im Jahre 1958 ihre Rechtsform und zugleich ihren Gesellschafterbestand geändert hat.

 

Fundstellen

Haufe-Index 70444

BStBl II 1973, 540

BFHE 1973, 141

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