BFH Urteil vom 28.04.1989 - III R 155, 156, 194/86 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebliche Veranlassung einer dem Arbeitnehmer-Ehegatten erteilen Pensionszusage

Leitsatz (redaktionell)

1. Eine Pensionszusage an den Arbeitnehmer-Ehegatten ist nicht betrieblich veranlasst, wenn sich die nach der Ruhegeldordnung geforderten "außerordentlichen Leistungen" im wesentlichen in vor Abschluß des Ehegatten-Arbeitsvertrags erbrachten unentgeltlichen Arbeitsleistungen erschöpfen. Der Hinweis auf die Ableistung nicht vergüteter Überstunden ist unbeachtlich.

2. Ausführungen zum Fremdvergleich für die Frage der betrieblichen Veranlassung; zur rechtlichen Bedeutungslosigkeit einer Ruhegeldordnung bei fehlender Angabe der zur Erfüllung des Ruhegeldanspruchs führenden Tatbestandsmerkmale; zur Unmaßgeblichkeit des § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG und zur Verletzung der Grundrechte des Art. 3 Abs. 1 und des Art. 6 Abs. 1 GG.

3. Die Pensionszusage an den Arbeitnehmer-Ehegatten kann trotz fehlenden Fremdvergleichs ausnahmsweise betrieblich veranlasst sein, wenn durch die Versorgungszusage besondere Arbeitsleistungen berücksichtigt werden sollen oder die Altersversorgung anstelle einer Sozialversicherungsrente zugesagt wird. Im letzteren Fall können die Zuführungen zur Pensionsrückstellung nur insoweit betrieblicher Aufwand sein, als es sich rechnerisch um die Ansammlung von Beiträgen handelt, die bei der gesetzlichen Rentenversicherung die Funktion der Arbeitgeberbeiträge erfüllen, die nach Erteilung der Pensionszusage angefallen wären, wenn der Arbeitnehmer-Ehegatte bis zu diesem Zeitpunkt seine Tätigkeit ohne Alterssicherung ausgeübt hat, die (fiktiven) Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung sind nicht zu berücksichtigen (Leitsätze nicht amtlich).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 6a; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1

Tatbestand

I. Die Kläger, Revisionsbeklagten und Anschlußrevisionskläger (Kläger) sind Ehegatten. Der Kläger betreibt eine … In dem Unternehmen ist die im Jahre 1920 geborene Klägerin seit 1954 ―zunächst unentgeltlich― als Geschäftsgehilfin tätig. Seit dem 1.Juli 1964 übt sie ihre Tätigkeit aufgrund eines schriftlichen Arbeitsvertrags gegen Entgelt aus. Ihr Bruttogehalt belief sich in den Streitjahren (1975 bis 1978) auf ca. … DM. Familienfremde Arbeitnehmer waren im Unternehmen des Klägers nicht beschäftigt.

Mit Vertrag vom 4.März 1975 erteilte der Kläger seiner Ehefrau, die nicht der Sozialversicherung beigetreten ist, eine Pensionszusage. Danach stand ihr nach Vollendung ihres 60.Lebensjahres oder bei vorzeitigem Ausscheiden wegen Dienstunfähigkeit nach mindestens 10jähriger Betriebszugehörigkeit eine monatliche Rente von … DM zu. Unter bestimmten Voraussetzungen war eine Kürzung oder Einstellung der zugesagten Versorgungsleistungen möglich. Gleichzeitig mit der Pensionszusage trat eine als "Betriebsvereinbarung" bezeichnete Ruhegeldordnung in Kraft. Nach dieser Vereinbarung stand jedem Betriebsangehörigen nach mindestens 10jähriger Betriebszugehörigkeit ein Anspruch auf Gewährung einer Altersund Dienstunfähigkeitsversorgung zu, sofern er sich "durch außerordentliche Leistungen am Betrieb verdient gemacht" hatte.Über die jeweilige Höhe der betrieblichen Altersversorgung sollte die gegenwärtige und künftige Ertragslage des Betriebs sowie die allgemeine Entgeltentwicklung entscheiden, wobei die Versorgung auf 75 v.H. des zuletzt bezogenen Entgelts begrenzt war. Die Bestimmungen der "Betriebsvereinbarung" wurden in einem Nachtrag vom 1.September 1985 i n einzelnen Punkten präzisiert.

Die vom Betriebsinhaber im Hinblick auf die Pensionszusage vom 4.März 1975 in den Streitjahren gebildeten Pensionsrückstellungen erkannte der Beklagte, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) mangels betrieblicher Veranlassung nicht an und erhöhte den Gewinn aus Gewerbebetrieb bei den Einkommensteuerveranlagungen der Streitjahre entsprechend. Gleichzeitig versagte das FA bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1.Januar 1977 den Abzug der Pensionsrückstellung als Schuldposten.

Die nach erfolglosen Einsprüchen erhobenen Klagen führten nur teilweise zum Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hielt es für nicht wahrscheinlich, daß auch vergleichbaren familienfremden Arbeitnehmern eine entsprechende Pensionszusage erteilt worden wäre, erkannte die Rückstellungen jedoch in Höhe der Beträge an, die sich unter Berücksichtigung der vom Kläger in der Zeit des steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses (ab Juli 1964) ersparten Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung der Klägerin und zur Zusatzversorgungskasse (ab deren Gründungsjahr 1970) ergaben.

Gegen die Urteile haben das FA Revision und die Kläger Anschlußrevision eingelegt. Mit den Rechtsmitteln wird die Verletzung materiellen Rechts gerügt.

Das FA beantragt, die angefochtenen Urteile aufzuheben und die Klagen insoweit abzuweisen, als das FG bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen fiktive Arbeitgeberbeiträge für die Zeit vor Erteilung der Pensionszusage berücksichtigt hat, sowie die Anschlußrevisionen der Kläger zurückzuweisen.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der FG-Urteile den Klagen in vollem Umfang stattzugeben und die Revisionen des FA zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. 1. Die Anschlußrevisionen der Kläger sind unbegründet.

a) Die angefochtenen Urteile leiden an keinem Verfahrensmangel. Die Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs greift schon deshalb nicht durch, weil sie nicht in formgerechter Weise geltend gemacht worden ist (vgl. hierzu Tipke/Kruse,Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Tz. 69).

Das FG hat dem auf der Grundlage der Betriebsvereinbarung vom 4.März 1975 erteilten Pensionsversprechen zu Recht die steuerliche Anerkennung versagt.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) können in der Steuerbilanz Rückstellungen für eine Pensionszusage an den im Betrieb des Steuerpflichtigen im Rahmen eines steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses mitarbeitenden nahen Angehörigen (insbesondere Ehegatten) nach Maßgabe des § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur gebildet werden, wenn und soweit die Versorgungszusage eindeutig vereinbart und ernsthaft gewollt, sowie dem Grunde und der Höhe nach ausschließlich betrieblich veranlaßt ist (vgl. z.B. Urteile vom 28.Juli 1983 IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, und vom 29.Mai 1984 VIII R 177/78, BFHE 141, 272, BStBl II 1984, 661 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

Für die Frage der betrieblichen Veranlassung ist in erster Linie ein Fremdvergleich von Bedeutung. Betrieblich veranlaßt ist eine Pensionszusage im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses hiernach nur dann, wenn und soweit mit hoher Wahrscheinlichkeit eine vergleichbare Zusage auch einem familienfremden Arbeitnehmer im Betrieb erteilt worden wäre, wobei die entsprechende Prüfung vorrangig nach dem Inhalt der Vereinbarungen vorzunehmen ist (vgl. Urteil in BFHE 141, 272, BStBl II 1984, 661). Unabhängig hiervon kann eine betriebliche Veranlassung ausnahmsweise auch dann bejaht werden, wenn durch die Versorgungszusage besondere Arbeitsleistungen berücksichtigt werden sollen (vgl. BFH-Urteil vom 30.März 1983 I R 162/80, BFHE 138, 351, BStBl II 1983, 500) oder die Altersversorgung anstelle einer Sozialversicherungsrente zugesagt wird (vgl. BFH-Urteile vom 15.Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112, und vom 20.März 1980 IV R 53/77, BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450).

bb) Im Streitfall besteht keine hohe Wahrscheinlichkeit, daß der Kläger sich einem gedachten familienfremden Arbeitnehmer gegenüber zur Zahlung einer Pension unter denselben Voraussetzungen wie gegenüber seiner Ehefrau verpflichtet hätte. Die mögliche zivilrechtliche Verbindlichkeit der Versorgungszusage ist im Rahmen des für die Beurteilung der betrieblichen Veranlassung maßgeblichen Fremdvergleichs ohne Belang.

(1) Der erkennende Senat hat in mehreren Fällen, denen gleichlautende "Betriebsvereinbarungen" wie im Streitfall zugrunde lagen (vgl. Urteile vom 16.Januar 1986 III R 282-284/84, BFH/NV 1986, 454; III R 198 u.199/84, nicht veröffentlicht ―NV―, und vom 13.Februar 1986 III R 14-16/85, NV), die betriebliche Veranlassung der Pensionszusage bereits deshalb verneint, weil sich die nach der Ruhegeldordnung geforderten "außerordentlichen Leistungen" im wesentlichen in vor Abschluß des Ehegatten-Arbeitsvertrags erbrachten unentgeltlichen Arbeitsleistungen erschöpften, die ihrerseits nicht betrieblich veranlaßt waren, weil in dieser Zeit kein einkommensteuerrechtlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis bestanden hatte. Er hat in diesem Zusammenhang ferner den Hinweis auf die Ableistung nicht vergüteter Überstunden für unbeachtlich gehalten, weil ein fremder Arbeitnehmer keine unbezahlten Überstunden geleistet hätte. An dieser Auffassung hält der Senat fest.

(2) Das FG hat demgegenüber entscheidend darauf abgestellt, daß nach dem Wortlaut der "Betriebsvereinbarung" die Gewährung der Pension in das freie Belieben des Betriebsinhabers gestellt war, da die jeweilige Höhe der betrieblichen Altersversorgung an der gegenwärtigen und künftigen Ertragslage des Betriebs sowie der allgemeinen Entgeltentwicklung auszurichten war. Es hat hierbei auf das zu einer gleichlautenden "Betriebsvereinbarung" ergangene BFH-Urteil vom 30.März 1983 I R 2/80 (NV) Bezug genommen. Die Auslegung der "Betriebsvereinbarung" durch das FG läßt insoweit Rechtsfehler nicht erkennen. Auch der IV.Senat des BFH hat diese Auffassung zuletzt im Urteil vom 8.Dezember 1988 IV R 145-149/86 (NV) in einem Parallelverfahren ausdrücklich bestätigt und die vom Betriebsinhaber eingeführte "Betriebsvereinbarung" als rechtlich bedeutungslos angesehen, weil es in ihr an der Aufführung der Tatbestandsmerkmale fehle, bei deren Erfüllung ein Ruhegeldanspruch besteht. Der erkennende Senat, der diese Frage in seinen vorgenannten Urteilen ausdrücklich offengelassen hat, folgt auch insoweit der durch die BFH-Rechtsprechung gestützten Auffassung des FG.

cc) Im Streitfall liegen nach den Feststellungen des FG auch keine besonderen Gründe i.S. des Urteils in BFHE 138, 351, BStBl II 1983, 500 vor, die eine spezifische betriebliche Veranlassung für die der Klägerin erteilten Versorgungszusage ergeben könnten. Die Klägerin verrichtete weder eine besonders qualifizierte Tätigkeit noch bezog sie ein hiernach bemessenes Gehalt, das eineentsprechende Verbesserung der Altersversorgung im Hinblick auf die begrenzten Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung erfordert hätte.

dd) Die Bildung einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz für den Arbeitnehmer-Ehegatten kann auch nicht auf § 17 Abs.1 Satz 2 des Gesetzes über die betriebliche Altersversorgung (BetrAVG) gestützt werden. Hiernach gilt das BetrAVG auch für Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, falls ihnen Leistungen der Altersversorgung aus Anlaß ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind. Der Vorschrift läßt sich jedoch nicht entnehmen, unter welchen Voraussetzungen für diese Personen Pensionsrückstellungen nach Maßgabe des § 6a EStG gebildet werden dürfen. Denn zwischen den arbeitsrechtlichen Vorschriften des BetrAVG und § 6a EStG besteht keine sachliche Verknüpfung(BFH-Urteil vom 25.Mai 1988 I R 10/84, BFHE 153, 381, BStBl II 1988, 720 unter 5.).

ee) Die Nichtberücksichtigung der Pensionszusage bei der Gewinnermittlung der Streitjahre verstößt auch nicht gegen die Grundrechte des Art.3 Abs.1 und Art.6 Abs.1 des Grundgesetzes (GG). Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat im Beschluß vom 22.Juli 1970 1 BvR 285/66 u.a. (BVerfGE 29, 104, BStBl II 1970, 652) zwar die generelle Nichtanerkennung von Pensionsrückstellungen für Arbeitnehmer-Ehegatten für verfassungswidrig erklärt, wegen der persönlichen Beziehungen der Vertragspartner die Durchführung eines Fremdvergleichs jedoch ausdrücklich für zulässig erachtet. Diese Auffassung ist entgegen der Behauptung der Kläger auch durch den Beschluß vom 12.März 1985 1 BvR 571/81 u.a. (BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475 nicht in Frage gestellt worden, in dem sich das BVerfG gegen die bloße Vermutung gleichgerichteter wirtschaftlicher Interessen bei Ehegatten gewendet, es jedoch zugleich abgelehnt hat, bei diesenschlechthin davon auszugehen, ihre Eheschließung erleichtere keine steuerlich günstige Gestaltung ihrer wirtschaftlichen Verhältnisse und sie seien deshalb ausnahmslos wie Ledige zu behandeln (unter C III der Gründe; vgl. hierzu auch Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., §§ 4, 5 RdNr.1839).

Eine Ungleichbehandlung der Klägerin ergibt sich auch nicht daraus, daß ihr im Gegensatz zu ―gedachten― familienfremden Arbeitnehmern kein Anspruch auf Sozialversicherungsrente zugestanden hat. Denn es lag in der freien Entscheidung des Klägers, von der Möglichkeit der Nachversicherung seiner Ehefrau in der gesetzlichen Rentenversicherung Gebrauch zu machen.

2. Die Revisionen des FA, mit denen es sich gegen die Berücksichtigung fiktiver Arbeitgeberbeiträge für die Zeit zwischen dem Beginn des steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses und der Erteilung der Pensionszusage durch das FG wendet, erweisen sich dagegen als begründet.

Zwar hat das FG die Pensionszusage an die Klägerin dem Grunde nach zutreffend in dem Umfang als betrieblich veranlaßt angesehen, als sie an die Stelle einer fehlenden Anwartschaft auf Bezüge aus der gesetzlichen Rentenversicherung getreten ist (vgl. grundlegend Urteil in BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112). Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung können indes nur insoweit als betrieblicher Aufwand abgezogen werden, als es sich rechnerisch um die Ansammlung von Beiträgen handelt, die bei der gesetzlichen Rentenversicherung die Funktion der Arbeitgeberbeiträge erfüllen, die nach Erteilung der Pensionszusage angefallen wären.

a) Die Klägerin, die bereits nach Inkrafttreten des Zweiten Rentenversicherungs-Änderungsgesetzes vom 23.Dezember 1966 (BGBl I 1966, 745) der gesetzlichen Rentenversicherung hätte beitreten können, hat bis zur Erteilung der Pensionszusage ihre Tätigkeit ohne Alterssicherung ausgeübt. Sie hat damit eine Verminderung des betrieblichen Aufwands sowohl um die Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung als auch um sonstige Leistungen zur betrieblichen Altersversorgung bewirkt. Der erkennende Senat tritt der im BFH-Urteil vom 8.Dezember 1988 IV R 145-149/86vertretenen Auffassung bei, daß die Klägerin ihre Tätigkeit insoweit unentgeltlich und auf familienrechtlicher Grundlage erbracht hat und die Berücksichtigung fiktiver Arbeitgeberbeiträge für diesen Zeitraum einer nachträglichen Vergütungsvereinbarung gleichkommt, die dem Grundsatz widerspricht, daß bei Arbeitsverhältnissen zwischen Ehegatten bereits vor Beginn des Leistungsaustausches klare und eindeutige Vereinbarungen getroffen sein müssen. Im übrigen kann der Verzicht der Klägerin auf eine versicherungspflichtige Tätigkeit und einen gleichwertigen Ersatzanspruch gegenüber dem Arbeitgeber-Ehegatten ebensowenig wie eine bisherige unentgeltliche Mitarbeit im Betrieb mit steuerlicher Wirkung durch eine nachträgliche Pensionszusage ausgeglichen werden (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 26.Oktober 1982 VIII R 50/80, BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209, und vom 5.Februar 1987 IV R 198/84, BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557).

b) Das FG hat es zu Recht abgelehnt, bei der Ermittlung des rückstellungsfähigen Betrages auch die (fiktiven) Arbeitnehmerbeiträge der Klägerin zur Sozialversicherung zu berücksichtigen.

Nach dem Urteil in BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112 (unter 2a) können die Leistungen des Arbeitgebers für die Altersversorgung des Arbeitnehmers den betrieblichen Gewinn im Ergebnis nur in der Höhe mindern, wie dies bei der Entrichtung der gesetzlichen Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung der Fall gewesen wäre. Dagegen kann die Übernahme dieser Leistungen nicht zu Lasten des steuerlichen Gewinns gehen, soweit der Arbeitnehmer selbst für seine Altersversorgung aufzukommen hat. Zwar hat der I.Senat im Urteil vom 10.November 1982 I R 135/80 (BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173 unter I 3 c bb) bei Beiträgen für eine Direktversicherung auch die Einbeziehung fiktiver Arbeitnehmerbeiträge für möglich erachtet, soweit die Angemessenheit der gesamten Aktivbezüge nicht überschritten wird. Für den Fall einer Pensionszusage hat er jedoch daran festgehalten, daß sich die Rückstellungsbeträge grundsätzlich nicht gewinnmindernd auswirken, soweit die Aufwendungen die wirtschaftliche Funktion der Arbeitnehmerbeiträge haben (Urteil vom 30.März 1983 I R 80/80, NV). Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an.

3. Die Revisionen des FA führen zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur Abweisung der Klagen, soweit die gewinnmindernd geltend gemachten Zuführungen zur Pensionsrückstellung in den Streitjahren die Beträge übersteigen, die sich unter Berücksichtigung der fiktiven Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung für die Zeit ab Erteilung der Pensionszusage ergeben.

Die Sache ist spruchreif. Nach dem in den Klageverfahren vom FA vorgelegten finanzmathematischen Gutachten, gegen dessen Berechnungsgrundlagen die Kläger weder vor dem FG noch im Revisionsverfahren Einwendungen erhoben haben, ist der Gewinn aus Gewerbebetrieb um die nachfolgenden Zuführungen zur Pensionsrückstellung zu vermindern:

Für 1975 um … DM, für 1976 um … DM, für 1977 um … DM und für 1978 um … DM. Bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens ist ein entsprechender Schuldposten zu berücksichtigen.

Die Neufestsetzung der Einkommensteuer für die Streitjahre und die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1.Januar 1977 wird gemäß Art.3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit dem FA übertragen.

Fundstellen

Dokument-Index HI1419798