BFH Urteil vom 25.05.1965 - VII 67/62 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zollrecht

Leitsatz (amtlich)

Der Senat hält an der im Rechtssatz 3 seines Urteils VII 74/58 S vom 15. Oktober 1959 (BStBl 1959 III S. 495, Slg. Bd. 69 S. 630) vertretenen Auffassung fest.

Zur Frage, wann typische Markenwerbung im Sinne des genannten Rechtssatzes vorliegt.

Nur Alleinvertretern gewährter Preisnachlaß im Sinne des § 53b ZG 1939 bedeutet nicht, daß ein Nachlaß auf einen vorher verlangten höheren Preis gewährt werden müsse, sondern heißt, daß der dem Alleinvertreter in Rechnung gestellte Preis von dem bei unabhängigen Käufern erzielbaren üblichen Wettbewerbspreis nach unten abweicht.

Treibt ein Alleinvertreter auf seine Kosten typische Markenwerbung, so erbringt er damit eine zusätzliche Leistung im Sinne des § 53a Abs. 1 Nr. 1 ZG 1939.

Normenkette

ZG §§ 53, 53a, 53b

Tatbestand

I. -

Mit Alleinvertretungsvertrag vom 30. Juni 1954 wurde der Bgin. zusammen mit einer anderen Firma von der AG für die von dieser hergestellten Luftbefeuchtungsgeräte der "exclusive Generalvertrieb" für die Bundesrepublik Deutschland - und zwar der Bgin. für Süddeutschland - übertragen. In der Zit. vom 4. Februar 1958 bis 6. Februar 1959 ließ die Bgin. insgesamt 16 Sendungen von der AG bezogener Geräte und Geräteteile zum freien Verkehr abfertigen. In allen Fällen wurde zunächst ein Zuschlag von 5 % des Rechnungspreises wegen der von der Bgin. neben der Zahlung des Preises zusätzlich erbrachten Leistungen für Werbung erhoben. Durch den Bescheid vom 24. April 1959 wurde der Zuschlag endgültig auf 10 % des Einfuhrwerts, frei Grenze unverzollt, festgesetzt. Der sich daraus ergebende Unterschied an Eingangsabgaben wurde nacherhoben.

Der Einspruch der Bgin. hatte insofern teilweise Erfolg, als das Hauptzollamt bei den Sendungen von Ersatzteilen davon absah, einen Zuschlag zu erheben, wodurch sich eine Ermäßigung des nachzuerhebenden Betrages ergab.

Auf die Berufung der Bgin. setzte das Finanzgericht unter Abänderung der Einspruchsentscheidung und des Berichtigungsbescheids vom 24. April 1959 die Eingangsabgaben neu fest. Es hatte den Geschäftsführer der AG als Zeugen vernommen und ein Gutachten von Prof. Dr. Mellerowicz darüber eingeholt, ob und inwieweit die von der Bgin. betriebene Werbung eine typische Markenwerbung darstellt und ob die Bgin. mit der von ihr betriebenen Werbung eine dem Hersteller obliegende Funktion übernommen hat. Es hat in übereinstimmung mit dem Gutachten diese Fragen verneint und entschieden, daß der Bgin. kein Preisnachlaß in Höhe der aufgewendeten Werbungskosten gewährt worden sei, der durch einen Zuschlag von 10 % des Einfuhrwerts auszugleichen sei.

Der Vorsteher des Hauptzollamts begründet seine Rb. wie folgt:

In der Wissenschaft möge die Unterscheidung zwischen Einführungs- oder Verkaufswerbung und Erinnerungswerbung einerseits sowie zwischen Werbung für Markenwaren des Konsumgüterbereichs und Werbung für markierte Waren des Investitionsgüterbereichs andererseits durchaus ihre Berechtigung haben, für das Wertzollrecht aber komme es nur auf die Zollwertnorm an. Zur Vertriebsfunktion eines jeden Verkäufers gehöre die Werbung. Bei Markenwaren aber gehöre die Markenwerbung in den Funktionsbereich des Herstellers. Dieser müsse daher beim Verkauf seiner Markenware die Ausübung dieser Funktion in seiner Preiskalkulation berücksichtigen. Nach der Aussage des Zeugen X von der AG enthalte der den ausländischen Abnehmern der AG berechnete Preis keinerlei Werbekosten. Die Bgin. habe aber in der strittigen Zeit Werbung im Interesse des Herstellers betrieben und damit dessen Werbefunktion erfüllt. Die in den Akten befindlichen Werbeprospekte bezeugten eindeutig den Charakter der Werbung als Werbung für die Markenware, d. h. als Herstellerwerbung. Sie könne nicht deshalb als Händlerwerbung bezeichnet werden, weil in den Inseraten die Bgin. ihre Firma als Bezugsquellennachweis angeführt habe. Da der der Bgin. von der AG berechnete Preis nicht alle Kosten enthalte, die die Zollwertnorm voraussetze, müsse er im Hinblick auf diese Norm berichtigt werden.

Der Bundesminister der Finanzen, der dem Verfahren beigetreten ist, führt folgendes aus:

Die Zollwertnorm als Steuervorschrift greife nicht in die Vertragsfreiheit ein. Die Verwaltung habe aber die einzelnen Abgabenfälle normmäßig zu lösen. Das Gesetz habe für die Erhebung von Eingangsabgaben den Kauf als Norm des zugrunde liegenden Geschäfts herausgegriffen. Der Kauf im Sinne des BGB sei aber lediglich ein Akt im Rahmen des Absatzes einer Ware. Zum Verkauf einer Ware gehöre auch ihr Vertrieb. Ein Verkauf unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs zwischen unabhängigen Verkäufern und Käufern sei also ein Warenabsatz, bei dem der Verkäufer den Vertrieb selbst ausübe und dies in seinen Verkaufspreis einkalkuliere. Würden der Vertrieb oder einzelne Vertriebsfunktionen vom Verkäufer auf den Käufer verlagert, stelle die Zahlung des Rechnungspreises nicht die einzige Leistung des Käufers für den Erwerb der Ware dar. Der Hersteller könne die Ware selbst an den Endabnehmer vertreiben (unmittelbarer Vertrieb) oder über andere an ihn leiten (mittelbarer Vertrieb) oder beide Vertriebsformen kombinieren. Dem Hersteller gehe es immer darum, wie er eine weitere Nachfrage nach seinem Erzeugnis erreiche. Bei Einschaltung des Handels in den Vertrieb könne es zu einem Wettlauf der Hersteller um die Gunst des Handels kommen. Nicht jeder Hersteller mache diesen Wettlauf mit. Das sei die Geburtsstunde der Marke. Der Sinn der Wahl einer Marke durch den Hersteller sei nicht einzusehen, wenn er nicht selbst werben wolle.

Bei Einfuhr eines Markenerzeugnisses müsse demgemäß zollwertrechtlich davon ausgegangen werden, daß der ausländische Hersteller alle bei der Vertriebsform der Marke ihm zukommenden Aufgaben bei seiner Preisbemessung berücksichtigt habe, also die Ware auch mit den Kosten der Werbung belastet sei. Wo der Hersteller selbst die Funktion der Markenwerbung ausübe, sei ihm das auch zollwertrechtlich zuzurechnen. Treibe der Käufer die Werbung, müsse ihm dieses angerechnet werden; denn es sei nicht anzunehmen, daß er die Werbung des Herstellers übernehme, ohne dafür in irgendeiner Form, z. B. einer Preisermäßigung, einen Ausgleich zu erhalten.

Da mangels einer Einbeziehung der Kosten der Herstellerwerbung in den Rechnungspreis der anderweitige Preis nicht bekannt sei, sei es nötig, den erforderlichen Zuschlag zum Rechnungspreis zu schätzen. Dabei seien die Aufwendungen der Warenwerbung des Alleinvertreters nicht der Maßstab, sondern eine Schätzungshilfe zur Feststellung des Preisunterschiedes.

Außer diesen allgemeinen wertzollrechtlichen Gesichtspunkten sei auch die internationale Lage von wesentlicher Bedeutung. Sie ergebe sich aus den Avis und Noten des Brüsseler Zollrats sowie aus der Verwaltungspraxis und Rechtsprechung in anderen Ländern. Die Avis XIX und XXXVI, die einstimmig beschlossen seien, verträten die Auffassung, daß der Rechnungspreis bei Markenwerbung durch den Alleinvertreter zu berichtigen sei. Auch die Note vom 23. April 1963 (abgedruckt in Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern - ZfZ - 1964 S. 314) bezeichne als Normalpreis den Preis, den der Verkäufer nehmen würde, wenn er alle Kosten des Vertriebs der Ware einbezogen hätte. Heute beständen auch keine Unterschiede mehr zwischen der Rechtsprechung der Gerichte der verschiedenen Länder, vielmehr hielten alle die Berichtigung des Rechnungspreises im Falle der Markenwerbung durch den Alleinvertreter für notwendig.

Das Urteil des Bundesfinanzhofs VII 74/58 S vom 15. Oktober 1959 hätte besser den Ausdruck typische Markenwerbung vermieden. Prof. Mellerowicz benutze nun diese Terminologie in seinem Gutachten. Das Gutachten sei in verschiedener Hinsicht angreifbar. U. a. nehme es hinsichtlich des Erfordernisses der Nennung des Herstellernamens nicht eindeutig Stellung. Es versuche "typische Markenwerbung" zu definieren. Als solche sei aber anzusprechen jede Werbung für die Marke, die sich an die Allgemeinheit wende. Der Rechtssatz 3 des Urteils vom 15. Oktober 1959 sei berechtigt; der Ausdruck typische Markenwerbung sollte wie vorstehend erläutert werden, und es sollte festgestellt werden, daß ein Preisnachlaß dafür auf den Normalpreis bezogen werden müsse. Einen Anhaltspunkt dafür, was unter Preisermäßigung für Alleinvertreter zu verstehen sei, gebe § 31 Abs. 2 ZG 1961. Danach handle es sich nicht um die Herabsetzung eines vorher festgesetzten Preises, sondern um Preisunterschiede zwischen dem Rechnungspreis und dem üblichen Wettbewerbspreis, zu dem jeder Käufer die Ware kaufen könnte, der neben der Zahlung des Rechnungspreises keine weiteren Leistungen (besonders Werbung und Garantiedienst) im Interesse des Verkäufers in bezug auf die eingeführte Ware erbringe.

Die Bgin. habe auch typische Markenwerbung getrieben. Es sei dabei nicht nötig, daß der Umworbene den Namen des Herstellers kenne. Abgesehen von gewissen Maßnahmen, die als Händlerwerbung der Bgin. anzusehen seien, habe sie für den Hersteller Warenwerbung getrieben. Daß die Herstellerfirma, als es so gut wie keine Konkurrenz gegeben habe, in ihren Preis keine Werbung einkalkuliert habe, sei eine unbewiesene Behauptung, die im Gegensatz zu den Akten und zu den wirtschaftlichen Gepflogenheiten stehe. Nach der Aussage des Zeugen sei die Einkalkulation wegen des Vertriebs der Erzeugnisse in 45 Ländern unterblieben. Die Herstellerwerbung sei in ihrem Ausmaß in den einzelnen Phasen verschieden, dem Grunde nach aber bei Markenerzeugnissen immer vorhanden. Wenn die Herstellerfirma seit 1963 wegen eigener Werbung einen Teuerungszuschlag erhebe, sei das wie folgt zu verstehen. Bis 1963 habe der Kalkulationsfaktor "Auslandswerbung" in der Preiskalkulation der AG keine Rolle gespielt. Diese Werbung habe in Deutschland die Bgin. durchgeführt. 1963 habe die Konkurrenzlage zu einer Ausweitung der Werbung gezwungen. Diese neue Werbeaufgabe habe die Herstellerin übernommen und zum Ausgleich dafür ihren Lieferpreis um 3 % erhöht. Dadurch werde die von der Bgin. früher durchgeführte und weiter durchzuführende Herstellerwerbung nicht berührt. Wenn der Hersteller werbe, beweise das nicht, daß der Alleinvertreter keine Herstellerwerbung im Interesse des Herstellers treibe.

Die Bgin. macht demgegenüber folgendes geltend: Die Funktionstheorie verletze den Grundsatz der Vertragsfreiheit, der auch im Zollrecht gelte. Der Normalpreisbegriff dürfe nicht statisch ausgelegt, sondern müsse dynamisch verstanden werden. Die Verwaltung lehne das zwar ab, begründe aber nicht, warum es mit dem Begriff im Widerspruch stehe. Der Zollwertbegriff müsse auch wirtschaftlich ausgelegt werden. Zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise gehöre sowohl die volks- wie die betriebswirtschaftliche. Erfolgreiche Werbung brauche beim Hersteller des Erzeugnisses nicht zu einem höheren Preis zu führen als bei einem Hersteller, der keine Werbung treibe. Auch für den Alleinvertreter könne die übernahme der Werbefunktion, wenn die Werbung zu einer Umsatzsteigerung führe, durchaus ökonomisch rationell sein und brauche nicht zu einer Verminderung seines Gewinnes zu führen. Markierte Waren und Markenartikel seien nicht identisch. Man könne den Markenartikel nicht als ein Erzeugnis mit bestimmten Eigenschaften definieren, sondern ihn nur als eine bestimmte Vertriebsform verstehen, die ihrerseits den Charakter der Ware bestimme. Für den Absatz von Investitionsgütern finde die Vertriebsform des Markenartikels keine Anwendung. Jedenfalls treffe im grenzüberschreitenden Verkehr die Funktionstheorie der Finanzverwaltung nicht zu. Die für den Inlandsmarkt beim Markenartikelvertrieb gültige Behauptung, daß die Werbung vom Hersteller übernommen werde, lasse sich nicht auf die Auslandsmärkte transponieren. Auch sei das Prinzip, daß der Kaufmann keine Leistung ohne Gegenleistung erbringe, völlig unvereinbar mit dem Prinzip des freien Wettbewerbs im Marktgeschehen.

Die Funktionstheorie gehe zwar davon aus, daß der Preis am Einfuhrort außergewöhnlich ermäßigt sei. Die Höhe der Ermäßigung stehe aber am Einfuhrort nicht fest, sondern werde ermittelt aus den Kosten der vom Importeur betriebenen Werbung. Das widerspreche wiederum dem abstrakten Tatbestand des Zollwertbegriffs, denn nach der Einfuhr auftretende Faktoren dürften nicht berücksichtigt werden. Dazu komme, daß diese Kosten völlig schwankten (Einführungswerbung, Erinnerungswerbung, Werbeumfang bedingt durch Marktgeschehen). Sie seien also völlig unterschiedlich und ausschließlich vom inländischen Marktgeschehen abhängig. Der Normalpreis sei unbestrittenerweise kein Kostenpreis. Trotzdem werde das Kostenelement durch Berücksichtigung der Werbekosten von der Zollverwaltung einbezogen, indem gesagt werde, die Werbekosten würden durch den Verkäufer im Preis einkalkuliert. Der Senat habe die Kostenberücksichtigung in einem analogen Fall, nämlich bei den Kreditierungskosten beim Skonto, abgelehnt. Der Markt bezahle nicht nach Kosten, sondern nach Marktlage. Der abstrakte Tatbestand des Zollwertbegriffs bringe es mit sich, daß die Werbung Aufgabe des im Einfuhrland ansässigen Importeurs sei. Er habe die Ware als Kenner des Importmarktes und der Sprache in den Verkehr zu bringen, und die Werbung diene der Vorbereitung dieser Aufgabe. Die Funktionstheroie führe zu einer unterschiedlichen Behandlung, indem in Fällen, in denen kein Preisnachlaß gewährt werde, genau so ein Zuschlag in Höhe der Kosten der Werbung festgesetzt werde wie in den Fällen, in denen eine Preisreduktion erfolge. Diese objektive Ungerechtigkeit werde mit einer Beweisregelung begründet, indem das Urteil vom 15. Oktober 1959 dem Importeur im Gegensatz zur sonstigen Rechtsprechung auf dem Gebiet des Steuerrechts die volle Beweislast dafür auferlege, daß keine Reduktion erfolgt sei. Diese Begründung könne nicht anerkannt werden. Der Warenwert steige nicht durch die Werbung. Diese könne antizyklisch sein, d. h. bei gutem Absatz müsse weniger geworben werden als bei Absatzrückgang. Der wirtschaftliche Wert der übertragung einer Alleinvertretung sei nicht berücksichtigt.

Bei Lieferung in ein anderes Land liege ein Kaufvertrag eigener Prägung vor, dessen Gestaltung nach dem Normalpreisbegriff gemäß der Vertragsfreiheit zu berücksichtigen sei. Der Zollwertbegriff versage bei grenzüberschreitenden Lieferungen in einem entscheidenden Faktor, wenn es sich um heterogene Ware handle.

Trotz der Ausführungen des Dokuments 11.030 des Brüsseler Zollrats werde in den einzelnen Ländern verschieden verfahren. In Deutschland werde die Funktionstheorie nur bei Markenware angewendet, in Holland in allen Fällen, in denen ein Inlandsvertreter für ein ausländisches Produkt werbe, in Frankreich sei die Funktionstheorie von verschiedenen Gerichten abgelehnt worden, der Cassationshof habe noch nicht gesprochen.

Niemand spreche von typischer Markenwerbung als Funktion. Der Preis könne beeinflußt werden, wenn der Alleinvertreter werbe. Es frage sich aber, ob das eine zusätzliche Leistung von ihm sei. Er müsse nicht nur Werbung treiben, sondern der Hersteller müsse Werbung auch als zusätzliche Leistung ansehen. Die Vertriebsform der Markenware habe mit Wegfall der Preisbindung an Bedeutung verloren. Die Werbung durch den Hersteller könne man nicht zur Norm erheben. Würde man aber Werbeaufwendungen mit Preisnachlaß gleichsetzen, würde man dem Belieben einer Partei ausliefern, was und wieviel an Werbung getrieben werde.

Die Kosten für Werbung müßten nicht Preisbestandteil des Einzelstücks sein. Der Gutachter habe die Senkungsmöglichkeit hervorgehoben. Ob im Einzelfall typische Markenwerbung getrieben werde, lasse sich nicht in Grundsätzen regeln. Aus dem tatsächlichen Verhalten könne eine stillschweigende Verpflichtung gefolgert werden. Werbung geschehe planmäßig. Der Plan werde durch Kontrollen ergänzt. Damit sich der Alleinvertreter in die Planung einordne, setze das eine Verpflichtung voraus. Auch der Hersteller gebe nichts aus, wenn ihm nicht entsprechende Aufwendungen erspart würden. Die Interessen von Hersteller und Alleinvertreter seien nicht immer identisch. Bei allen Waren sei die Werbung verschieden. Es beständen Unterschiede zwischen der Werbung in Fachzeitschriften des Handels und in Zeitschriften für den Endverbraucher. Verschieden seien die Kosten der Werbung durch Inserate und durch Untervertreter. Die Unterschiede der Kosten könnten nicht einen unterschiedlichen Preis herbeiführen.

II. -

Entscheidungsgründe

Die Rb. hat keinen Erfolg.

Nach § 53 Abs. 1 ZG 1939 bemißt sich die Zollschuld für wertzollbare Waren nach dem Zollwert, das ist nach Abs. 2 a. a. O. der normale Preis, der für die eingeführte Ware in dem für die Anwendung der Zollvorschriften maßgebenden Zeitpunkt (§ 58 Abs. 1 und 2, § 60) bei einem Verkauf unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs zwischen unabhängigen Verkäufern und Käufern erzielt werden kann (Normalpreis). Nach § 53 b ZG 1939 soll der Rechnungspreis als Bemessungsgrundlage gelten vorbehaltlich der nach § 53 erforderlichen Berichtigungen; die Berichtigungen betreffen insbesondere die in § 53 Abs. 3 aufgeführten Kosten, alle außergewöhnlichen Preisnachlässe, die Preisermäßigungen, die nur Alleinvertretern gewährt werden, und jede andere Ermäßigung des üblichen Wettbewerbspreises.

Wie der erkennende Senat in seinem Grundsatzurteil VII 74/58 S vom 15. Oktober 1959 (BStBl 1959 III S. 495, Slg. Bd. 69 S. 630) entschieden hat, kann ein wertzollrechtlich nach § 7 Abs. 2 des Zolltarifgesetzes 1951 zu berücksichtigender Preisnachlaß nur bei solchen Alleinvertretern in Betracht kommen, die die eingeführte Ware als Eigenhändler erwerben. Das gilt auch nach Inkrafttreten des § 53 b ZG 1939 in der Fassung des Dritten Zolländerungsgesetzes vom 9. August 1956 (BGBl I S. 735). Weiter hat der Senat entschieden, daß, wenn eine Ware von einem Alleinvertreter der Lieferfirma eingeführt wird, dieser Umstand allein nicht die Annahme rechtfertigt, daß dem Alleinvertreter ein bei der Feststellung des Zollwerts zu berücksichtigender Preisnachlaß gewährt worden ist.

Der Senat hat aber ausgeführt, daß der Absatz einer Ware über einen Alleinvertreter es ermöglicht, Funktionen wie Garantieleistung und Werbung und die dadurch verursachten Aufwendungen durch den Alleinvertreter bewirken zu lassen, indem ihm für den ihm zugewiesenen Bezirk die Werbung für die eingeführten Waren und die sich aus den Garantieverpflichtungen des Käufers ergebenden Ersatz- und Reparaturleistungen als zusätzliche Leistungen für den Erwerb der Ware vom Verkäufer übertragen werden. Soweit im Einzelfall auf Grund der Geschäftsunterlagen eindeutig feststeht, daß der Alleinvertreter neben der Zahlung des Rechnungspreises sich zu ganz bestimmten, nicht besonders abgegoltenen zusätzlichen Leistungen verpflichtet hat, ohne deren Erbringung der Erwerb der Ware für ihn nicht möglich gewesen wäre, ist der Rechnungspreis um den anteiligen Gegenwert dieser Leistungen zu berichtigen, da der Rechnungspreis nicht der gesetzlichen Definition des Zollwerts (§ 53a Abs. 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 53 Abs. 2 ZG 1939) entspricht. Insofern stellt sich die Rechtslage auch im Falle des Alleinvertreters nicht anders dar als überall dort, wo die Zahlung des Rechnungspreises nicht die einzige Leistung des Käufers ist.

In den Fällen, in denen entweder die vom Käufer übernommenen zusätzlichen Leistungen durch den Verkäufer besonders abgegolten werden oder sich eine Ermäßigung des Rechnungspreises mit Rücksicht auf die zusätzlichen Leistungen aus den Geschäftsunterlagen entnehmen läßt, ergibt sich der Zollwert insoweit ohne Schwierigkeiten.

Zu prüfen bleibt jedoch, wie das genannte Urteil des Senats ausführt, ob es Fälle geben kann, in denen zwar nicht wegen des gegebenen Alleinvertreterverhältnisses allein, wohl aber mit Rücksicht auf gewisse Besonderheiten der Ware und ihres Vertriebs aus einer hinzukommenden - und von den Zollstellen festgestellten - Funktionsübernahme durch den Alleinvertreter auf eine Preisermäßigung geschlossen werden kann, die bei der Feststellung des Zollwerts berücksichtigt werden muß, ohne daß diese Ermäßigung im Alleinvertretervertrag oder in den sonstigen Geschäftsunterlagen im einzelnen festgelegt zu sein braucht. Der Senat hat in jenem Urteil diese Frage bejaht und folgenden Rechtssatz aufgestellt: "Erfüllen solche Alleinvertreter beim Vertrieb von eingeführten Markenwaren oder Markenartikeln Garantieleistungsverpflichtungen ihrer Lieferfirma oder betreiben sie typische Markenwerbung, ohne daß ihnen die Aufwendungen für diese Leistungen in irgendeiner Weise besonders vergütet werden, so ist davon auszugehen, daß ihnen ein diesen Aufwendungen entsprechender Preisnachlaß gewährt worden ist, der wertzollrechtlich berücksichtigt werden muß."

Das Urteil vom 15. Oktober 1959 hat zu der Frage, wann eine typische und damit dem Markeninhaber zuzurechnende Markenwerbung vorliegt, im Hinblick auf den damals zu entscheidenden Fall im einzelnen nicht Stellung genommen, sondern hat das Wesen von Marke und Markenwerbung nur allgemein, wie folgt, gekennzeichnet: Unter Markenwaren würden alle durch ein Markenzeichen geschützten Waren verstanden, während bei Markenartikeln noch besondere Merkmale der Ware und ihres Vertriebs hinzukommen müßten. Die Abgrenzung in der einschlägigen Literatur sei nicht eindeutig. Für die hier interessierende Frage komme es jedoch auf die Abgrenzungsunterschiede nicht an. Sowohl bei Markenwaren als auch bei Markenartikeln trete der Hersteller oder Markeninhaber - aufbauend auf einer stets gleichbleibenden oder sich bessernden Qualität der Ware - aus der sonst üblichen Anonymität mit seinem Namen oder seiner Marke heraus, übernehme - dem Wesen der Marke entsprechend - die Qualitätsgarantie und betreibe schließlich Werbung mit der Marke, mit der er entweder den Endabnehmer unmittelbar anspreche oder aber sich an einen Personenkreis wende, der - ohne selbst in den handelsmäßigen Absatzweg eingeschaltet zu sein - den Vertrieb der Markenerzeugnisse mittelbar fördere. Das Wesen der Marke, ihr Inhalt und Zweck bedingten diese dem Vertrieb anonymer Waren fremde, für den Markenwarenvertrieb aber typische Ausgliederung der beiden Vertriebsfunktionen der Garantieleistung und der besonderen Markenwerbung aus den sonst dem Zwischenhandel als selbständige Funktion zukommenden Vertriebstätigkeiten. Erzeugung und Vertrieb von Markenwaren durch einen Hersteller oder der Vertrieb von Markenwaren durch den Markeninhaber unter seiner Marke hätten für beide nur einen Sinn, wenn sie für den Absatz der nach außen als ihre Ware gekennzeichneten Erzeugnisse sich selbst einen entsprechenden Markt schafften. Eben aus diesem Bestreben heraus, den eigenen Markt weitgehend vom Zwischenhandel unabhängig zu machen, sei das Markenwesen überhaupt entstanden. Während beim Vertrieb anonymer Waren jeder in die Absatzkette eingeschaltete Händler bemüht sei, seine Zulieferer nicht preiszugeben, also die von ihm gehandelten Waren als die seinen abzusetzen, selbst also für deren Qualität einzutreten und für den Absatz seiner Waren und damit für sein eigenes Unternehmen zu werben, reichten Händler mit Markenwaren ein fremdes Garantieversprechen, nämlich das des Herstellers oder Markeninhabers, weiter und würden, soweit sie Markenwerbung betrieben, primär für den Markt der Markenware und damit für den des Herstellers oder Markeninhabers.

Aus diesen Ausführungen ergibt sich bereits, auch wenn es im einzelnen nicht näher dargelegt ist, daß nicht jede Werbung für eine markierte Ware Markenwerbung ist. Es kommt vielmehr auf Inhalt und Form der Werbung an.

übereinstimmend damit hält der im Streitfall von der Vorinstanz als Gutachter herangezogene Prof. Dr. K. Mellerowicz in seinem Gutachten, das sich mit Rücksicht auf die Gegebenheiten des Streitfalls allerdings nur mit Werbemaßnahmen optischer Art befaßt, für das Vorliegen einer Markenwerbung eine Reihe typischer Merkmale teils materieller, teils formaler Art für erforderlich. Als materielle Merkmale nennt er bestimmte Werbekonstanten. Als auffälligste Werbekonstanten führt er Markenzeichen an, mit denen sich beim Konsumenten die Vorstellung von dem Produkt verbinden soll. So bilden Wort-, Bild- oder kombinierte Wort-Bild-Marken die Kennzeichen der Werbung des Markenartikelherstellers. Sie zeichnen sich durch eine festgelegte, unveränderliche Darstellung des Markennamens, des Markenbildes oder ihrer Kombination aus. Als Merkmal oft von gleicher Bedeutung wie das Markenzeichen nennt Mellerowicz die Verwendung einer bestimmten Farbe, an deren Stelle allerdings die Farbkombination schwarz-weiß gewählt werden müsse, wenn bei der Anzeige in Zeitungen und Zeitschriften Einfarbendruck angewandt werde. Als weitere Werbekonstanten führt Mellerowicz stets gleichbleibende Schrifttypen und Satzformen an, die dazu beitragen sollen, die Werbung für einen bestimmten Markenartikel stets wiederzuerkennen und mit der Marke zu verbinden. Als typisch für jede Markenwerbung bezeichnet er eine Assoziation von Markenzeichen und Ware einerseits und von Markenzeichen und Markeninhaber (Herstellerfirma) andererseits, obwohl zuzugeben sei, daß die Herstellerfirma nicht immer neben der Marke erscheine. Als formale Merkmale einer typischen Markenwerbung nennt Mellerowicz, daß eine Werbung vorliegen müsse, die für die Verbraucher (Verwender) bestimmt sei, und daß der Hersteller die Werbung für seine Markenware selbst betreiben müsse. Der typische Markenartikelhersteller betreibe die Werbung für seine Ware selbst, weil er damit ganz bestimmte Ziele verfolge: Er wolle ein einheitliches Markenbild prägen, er wolle für sich und sein Produkt und seine Marke einen eigenen Markt schaffen und gleichzeitig einen Goodwill, getragen vom Vertrauen der Verbraucherschaft. Schließlich wolle er auf diese Weise einen direkten Kontakt zum Endverbraucher (Verwender) herstellen, um so vom Handel unabhängiger zu werden. Aus diesen Gründen sehe der Markeninhaber in der Werbung eine ihm obliegende Funktion. Wie aus den weiteren Ausführungen des Gutachters zu entnehmen ist, schließt das jedoch nicht aus, daß diese Funktion durch einen Alleinvertreter für den Markeninhaber aus geübt wird.

In ergänzenden Ausführungen zu seinem Gutachten hat Mellerowicz dargelegt, daß es notwendig sei, für die Beurteilung der Frage, ob eine typische Markenwerbung vorliegt, zu unterscheiden zwischen dem Vertrieb markierter Waren des Investitionsgüterbereichs und dem Vertrieb von Markenartikeln des Konsumgüterbereichs. Dabei sei ferner innerhalb dieser Bereiche auch noch danach zu unterscheiden, ob es sich um sogenannte Erinnerungswerbung oder um Einführungs- oder Verkaufswerbung handle. Bei typischer Markenwerbung als Erinnerungswerbung für Markenartikel des Konsumgüterbereichs sei es nicht erforderlich, neben dem Markenzeichen auch den Namen des Herstellers oder eine bildliche Darstellung der Ware zu bringen, während bei der Einführungs- oder Verkaufswerbung das Bild der Ware niemals fehlen dürfe und ein Verzicht auf die Nennung des Herstellernamens die Ausnahme bilde. Eine typische Markenwerbung als Erinnerungswerbung beim Vertrieb markierter Investitionsgüter verzichte niemals auf die Herkunftsbezeichnung der Erzeugnisse, dagegen oft auf die Abbildung von Produkten, und zwar auch, wenn sie eine Markierung des Herstellers tragen. Es genüge dann, das Markenzeichen in Verbindung mit dem Markeninhaber zu zeigen. Typische Markenwerbung als Einführungs- oder Verkaufswerbung bei derartigen Gütern sei nur dann gegeben, wenn in allen Werbemitteln (neben dem technisch erläuternden Text) das Markenzeichen, Name und Anschrift des Herstellers und eine Abbildung des Erzeugnisses erscheine. Nur dann könnten gegebenenfalls Wiederverwender durch dieselben Werbemittel veranlaßt werden, nach Ausscheiden des Alleinhändlers bis zum Einsatz eines neuen Absatzmittlers tatsächlich ihren Bedarf mit den Erzeugnissen des Herstellers zu decken, indem sie bei ihm direkt bestellten.

Aus den wiedergegebenen Ausführungen des Gutachters, die der Senat in übereinstimmung mit der Vorinstanz für überzeugend hält, ergibt sich zunächst, daß die Merkmale typischer Markenwerbung nicht für alle Arten des Vertriebs markierter Waren einheitlich bestimmt werden können, sondern daß es auf das Gesamtbild nach den Umständen des einzelnen Falles ankommt. Jedoch ist aus den Ausführungen zu entnehmen, daß, damit eine Werbung als typische Markenwerbung angesehen werden kann, bei Werbung mit optischen Mitteln bestimmte Merkmale in jedem Fall gegeben sein müssen. Einmal muß durch Verwendung einer unveränderten Darstellung der Marke (Wort-, Bild- oder kombinierte Wortbildmarke) für diese Marke des Herstellers oder Markeninhabers oder die unter dieser Marke vertriebene und mit ihr gekennzeichnete Ware geworben werden. Es müssen ferner mit Hilfe der Marke die nach der Warenart in Betracht kommenden Endabnehmer angesprochen werden.

Wenn demnach die Verwendung einer Marke beim Vertrieb der damit gekennzeichneten Ware dem Zweck dient, daß der Markeninhaber damit aus der Anonymität heraustritt und den unmittelbaren Kontakt zu den potentiellen Endabnehmern seiner Ware sucht, indem er durch eine entsprechende Werbung seine Marke bekanntmacht, so kann diese Werbung dem Wesen des Markenvertriebs entsprechend nur seine eigene Aufgabe sein. Hieran kann sich auch dadurch nichts ändern, daß er diese Aufgabe nicht selbst wahrnimmt, sondern deren Erfüllung einem anderen, insbesondere einem Alleinvertreter überläßt, etwa um beim grenzüberschreitenden Warenverkehr die besseren Marktkenntnisse des Alleinvertreters im Einfuhrland nutzbar zu machen. Inwieweit in einem solchen Falle dann, wenn der Alleinvertreter in der Werbung in Erscheinung tritt, sich unter Umständen eine andere Beurteilung des Sachverhalts ergibt, braucht hier nicht erörtert zu werden, weil die Entscheidung im Streitfall davon nicht abhängt.

Wenn der Markeninhaber die seinem Interesse entsprechende und ihm dem Wesen der Sache nach obliegende Funktion der Markenwerbung in dem vorstehend gekennzeichneten Sinne nicht selbst ausübt, sondern sie dem Alleinvertreter überläßt, dieser also mit der Markenwerbung in einer besonderen Weise für den Hersteller tätig wird, und in dessen Interesse Aufwendungen macht, ohne daß ihm diese besonders ersetzt werden, so ist - darin hält der Senat an der in seinem Urteil vom 15. Oktober 1959 vertretenen Auffassung fest - davon auszugehen, daß ihm eine diesen Aufwendungen entsprechende Preisermäßigung gewährt worden ist, d. h., es ist daraus wertzollrechtlich zu folgern, daß der in Rechnung gestellte Preis insoweit niedriger ist als der übliche Wettbewerbspreis, der bei einem unabhängigen Käufer, der keine Markenwerbung treibt, erzielbar wäre; auf letzteres wird im folgenden noch einzugehen sein. (Zur Einbeziehung von Kosten der Werbung in den Zollwert vgl. die Entscheidung des britischen Court of Appeal, Die Außenwirtschaft - DAW - 1961 Nr. 6 S. 6, sowie die Entscheidungen der niederländischen Tariefcommissie, Außenhandelsdienst - AHD - 1961 Nr. 38 S. 6 = ZfZ 1961 S. 346 und DAW 1961 Nr. 5 S. 1.)

Wenn hiergegen eingewendet wird, daß diese Auffassung die im Steuerrecht zu berücksichtigende Vertragsfreiheit nicht anerkenne, so ist darauf hinzuweisen, daß sich das Urteil vom 15. Oktober 1959 bereits mit diesem Einwand, wenn auch nur kurz, beschäftigt hat. Der immer wiederholte Einwand übersieht, daß der Zollwert ein vom Gesetz theoretisch bestimmter Wert ist, an dem der von den Parteien in voller Vertragsfreiheit vereinbarte Preis zu messen ist. So ist es z. B. den Vertragspartnern nicht verwehrt, ein Kaufgeschäft auf fob-Basis abzuschließen. Trotzdem kann der so vereinbarte Preis der Verzollung nicht zugrunde gelegt werden, da die Norm von einem auf cif-Basis abgeschlossenen Kaufgeschäft ausgeht. Die Berichtigung des von den Partnern individuell gestalteten Preises auf den der Norm entsprechenden - im gewählten Beispiel durch Hinzurechnung der Transportkosten bis zum Einfuhrort - ist notwendig, um eine gleiche Bemessungsgrundlage für die Verzollung zu schaffen, und damit eine gleiche, d. h. von der individuellen Gestaltung unabhängige Belastung mit Eingangsabgaben zu erreichen. Auch steht es den Partnern sogar frei, die Waren überhaupt nicht auf Grund eines Kaufgeschäftes, sondern z. B. auf Grund eines Miet- oder Pachtvertrags einzuführen, ohne daß deshalb die Verzollung nach anderen Grundsätzen zu geschehen hätte als denen, von denen die Zollwertnorm ausgeht. Soweit hierin eine Abweichung von dem steuerrechtlichen Grundsatz liegt, daß Grundlage der Besteuerung das Ergebnis der von den Steuerpflichtigen vorgenommenen bürgerlich-rechtlichen Gestaltung ist, ist diese Abweichung mit Rücksicht auf die mit der Verzollung verfolgten Zwecke aus den vorgenannten Gründen vom Gesetz gewollt.

In ähnlicher Richtung liegt die neuerdings im Schrifttum geäußerte Ansicht, daß die Betrachtung der Markenwerbung als Funktion des Markeninhabers mit den vor allem im grenzüberschreitenden Warenverkehr zu beobachtenden Tatsachen nicht im Einklang stehe. Denn in immer größerem Maße werde die Markenwerbung den Alleinvertretern im Einfuhrlande überlassen. Damit sei aber diese im freien Wettbewerb entstandene Funktionsverlagerung als normal anzusehen und müsse daher als handelsüblicher Umstand wertzollrechtlich anerkannt werden (Glättli, AHD 1965 Heft 20 S. 443). Dem kann jedoch nicht gefolgt werden. Ebenso wie auch sonstige Gestaltungen des Einfuhrgeschäfts nur insoweit wertzollrechtliche Geltung haben, als sie der Norm entsprechen, sind auch Handelsgepflogenheiten nur unter dieser Voraussetzung anzuerkennen (vgl. Urteil des erkennenden Senats VII 102, 114, 115/58 S vom 25. Februar 1959, BStBl 1959 III S. 183, 184, Slg. Bd. 68 S. 483). Es kommt daher für die hier zu entscheidende Frage nicht darauf an, ob im grenzüberschreitenden Verkehr die Markenwerbung in zunehmendem Maße dem Alleinvertreter überlassen wird, sondern darauf, ob bei einem der Zollwertnorm entsprechenden Kaufgeschäft zwischen unabhängigen Vertragspartnern der Käufer üblicherweise die Markenwerbung auf seine Kosten zu übernehmen bereit wäre. Für eine solche Annahme besteht aber keinerlei Anhalt.

Dem weiteren Einwande, daß Aufwendungen des Alleinvertreters für Markenwerbung, soweit sie nicht vertraglich festgelegt sind, zur Berichtigung des Rechnungspreises nicht herangezogen werden könnten, weil sie im Zeitpunkt, der Einfuhr nicht feststünden, sondern sich erst später im Inland durch die Werbung ergäben, ist folgendes entgegenzuhalten. Zunächst ist festzustellen, daß die unter Umständen durch einen Zuschlag auszugleichende Preisermäßigung, sofern sie überhaupt in Betracht kommt, im Zeitpunkt der Einfuhr besteht. Sie ist unter Umständen in diesem Zeitpunkt jedoch noch nicht feststellbar. Das aber ist im Wertzollrecht nichts Außergewöhnliches. So lassen sich bei der Einfuhr von Waren über Vermittler die tatsächlichen Zollwerte auch erst auf Grund der im Inland stattfindenden Verkäufe nachträglich ermitteln. Im übrigen darf nicht übersehen werden, daß die Werbeaufwendungen des Alleinvertreters für Markenwerbung ja nur als Schätzungsgrundlage für die Ermittlung des festzustellenden freien Wettbewerbspreises dienen.

Wenn ferner geltend gemacht worden ist, daß die Handhabung der Wertzollvorschriften auf dem hier einschlägigen Gebiet zu einer ungleichen Belastung führe, weil ein Zuschlag zum Rechnungspreis wegen eines Preisnachlasses nicht nur dann gemacht werde, wenn ein solcher Nachlaß tatsächlich gewährt, sondern auch dann, wenn ein solcher nicht gewährt worden sei, so beruht dieser Einwand, wie der Bundesminister der Finanzen mit Recht vorbringt, auf einer Verkennung des Begriffs Preisnachlaß. Preisnachlaß im wertzollrechtlichen Sinn bedeutet in diesem Zusammenhang nicht, daß ein Nachlaß auf einen vorher verlangten höheren Preis gewährt sein müsse, sondern heißt, wie sich nunmehr auch aus der erläuternden Neufassung des § 31 Abs. 2 ZG 1961 deutlicher ergibt, daß der dem Alleinvertreter in Rechnung gestellte Preis von dem bei unabhängigen Käufern erzielbaren üblichen Wettbewerbspreis nach unten abweicht.

Aus diesem Grunde kann auch den Ausführungen von Glättli, a. a. O. S. 444, nicht gefolgt werden, daß ein Zuschlag zum Rechnungspreis auf der Grundlage der vom Alleinvertreter für Markenwerbung gemachten Aufwendungen dann nicht möglich sei, wenn der Warenzeichen-Inhaber nicht auch zugleich Hersteller und Verkäufer der durch den Alleinvertreter eingeführten Ware sei; denn hier sei ein Preisnachlaß von seiten des Warenzeichen- Inhabers zugunsten des Alleinvertreters deshalb nicht denkbar, weil der Warenzeichen-Inhaber die eingeführten Waren nicht liefere. In diesen Ausführungen ist von dem Inhaber des "Warenzeichens" die Rede. Wie aber oben dargelegt ist, dient die Verwendung einer Marke zum Vertrieb der damit gekennzeichneten Waren dem Zweck, daß der Markeninhaber damit aus der Anonymität heraustritt und den unmittelbaren Kontakt zu den potentiellen Abnehmern seiner Ware sucht, indem er durch eine entsprechende Werbung diese Marke bekanntmacht; eine Marke, die Gegenstand typischer Markenwerbung sein kann, muß also auf den Markeninhaber hinweisen. Daher ist nicht jedes Warenzeichen ohne weiteres auch als Marke in dem vorgenannten Sinne anzusprechen.

Sofern es aber überhaupt vorkommt, daß ein Markeninhaber seine Marke in diesem Sinne einem unabhängigen Hersteller zur Verwendung beim Vertrieb von dessen Erzeugnissen überläßt, so ergeben sich in diesem Fall für die wertzollrechtliche Betrachtung keine anderen Folgen als für den Regelfall, in dem Markeninhaber und Verkäufer identisch sind. Denn entweder treibt der Markeninhaber die Werbung für seine Marke selbst, dann kann das auf das Entgelt für die überlassung der Marke und damit auch auf den Verkaufspreis des Herstellers nicht ohne Einfluß bleiben, oder der Hersteller, dem die Marke überlassen ist, treibt die Werbung selbst, was sich normalerweise in seinem Preise niederschlagen wird. Treibt aber weder der Markeninhaber noch der Hersteller die Werbung selbst, sondern überläßt der Hersteller als Verkäufer der Markenware die Markenwerbung seinem Alleinvertreter, so wird er gegenüber diesem nicht einen gleichhohen Preis erzielen können wie gegenüber einem unabhängigen Käufer, der keine Markenwerbung übernimmt.

In dem in diesem Zusammenhang a. a. O. erwähnten vermeintlichen Parallelfall der Herstellung durch einen inländischen Lizenznehmer kann das hier vorliegende wertzollrechtliche Problem nicht auftreten, da die in Lizenz hergestellten Waren nicht aus dem Ausland eingeführt werden.

Eine Markenwerbung in dem oben genannten Sinne kommt zwar - worauf bereits in dem Urteil vom 15. Oktober 1959 hingewiesen ist - letzten Endes allen am Absatz der Ware Beteiligten zugute, liegt aber in erster Linie und überwiegend im Interesse des Markeninhabers; denn bei einer solchen Werbung wird beim Verbraucher (Verwender) für die Marke, unter der die Ware vertrieben wird, geworben. Diese Werbung kommt dem Markeninhaber daher auch außerhalb des Bezirks des werbenden Alleinvertreters (bei Werbung in verbreiteten Zeitungen, im Rundfunk, Fernsehen, durch die Werbewirkung bei in- und ausländischen Reisenden) und auch unabhängig vom Fortbestehen des Alleinvertreterverhältnisses zugute. Es ist aber auch nicht einzusehen, daß, wie im Schrifttum behauptet wird (Glättli, a. a. O. S. 444), eine solche typische Markenwerbung durch den Alleinvertreter, die also insoweit keine Händlerwerbung ist, nicht im überwiegenden Interesse des Markeninhabers liegen sollte.

Das Betreiben einer derartigen Werbung zugunsten des Markeninhabers und die Aufwendung entsprechender Mittel ist eine neben der Zahlung des Kaufpreises erbrachte zusätzliche Leistung des Alleinvertreters im Sinne des § 53a Abs. 1 Nr. 1 ZG 1939, bei deren Vorliegen der vereinbarte Preis nicht mehr die Voraussetzungen des Normalpreises erfüllt (vgl. dazu das Brüsseler Avis XXXVI). Auch in den Fällen, in denen die Markenwerbung vom Alleinvertreter nicht ausdrücklich vertraglich übernommen worden ist, ist dem Einwand, daß § 53a Abs. 1 Nr. 1 ZG 1939 unter Leistung nur eine solche auf Grund einer bestehenden Verpflichtung verstehe (vgl. dazu die Broschüre der Internationalen Handelskammer, Ergebnisse in DAW 1963 Nr. 31 S. 14 ff., und Riepl, Steuern und Finanzen 1964 S. 127, anderer Meinung die Note des Brüsseler Zollrats vom 15. November 1963 in Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters - AWD d. BB - 1964 S. 256), entgegenzuhalten, daß das Betreiben von Markenwerbung mindestens mit Wissen und Willen des Markeninhabers, also im stillschweigenden Einverständnis der Partner geschieht und insofern eine Willenseinigung über die Erbringung und Annahme dieser Leistung besteht. Das muß um so mehr gelten, als das primäre Interesse des Markeninhabers, sofern der Vertrieb seiner Ware als Markenware überhaupt einen Sinn haben soll, die Erbringung dieser Leistung durch den Alleinvertreter erfordert.

Im übrigen ist dem Wertzollrecht der Gedanke nicht fremd, daß auch nichtgeschuldete Leistungen in den Zollwert einbezogen werden können, wie sich z. B. aus der Tatsache ergibt, daß im Falle der Vereinbarung eines fob-Preises die Transportkosten bis zum Einfuhrort dem Zollwert zuzurechnen sind, obwohl sie der Käufer nicht auf Grund einer vertraglichen Verpflichtung gegenüber dem Verkäufer zu zahlen hat. Die Zurechnung dieser tatsächlich vom Käufer erbrachten Leistungen zum Zollwert ist aber notwendig, um eine gleichmäßige Grundlage der Verzollung herbeizuführen. Dasselbe gilt aber auch - wie durch die jetzige Fassung der einschlägigen Bestimmung (§ 31 Abs. 2 ZG 1961) klargestellt ist - für die Zurechnung der vom Alleinvertreter erbrachten zusätzlichen Leistungen. Der Senat vermag daher auch nicht der von der Internationalen Handelskammer vertretenen Auffassung zu folgen, daß sich aus der englischen und französischen Fassung des Vertragstextes der dem § 53a Abs. 1 Nr. 1 ZG 1939 entsprechenden Bestimmung etwas Gegenteiliges ergäbe.

Es ist angezweifelt worden, daß es sich bei der Werbung um eine Leistung für den Erwerb der Ware handle, und behauptet worden, es könne sich dabei ebensogut um eine Gegenleistung für die überlassung des Ausschließlichkeitsrechts handeln (vgl. Schlotterbeck, AWD d. BB 1959 S. 93 ff.; Leibrecht, Steuer und Wirtschaft 1960 Sp. 421; Harrer, AWD d. BB 1963 S. 52), wobei auch auf den Unterschied zwischen dem Alleinvertreterverhältnis und dem einzelnen Kaufgeschäft hingewiesen worden ist (List, Der Betrieb 1959 S. 717 ff.). Eine übernahme der Markenwerbung im Alleinvertretervertrag schließt jedoch nicht aus, daß die Erfüllung dieser Verpflichtung eine Leistung für den Erwerb der Ware ist. Denn der Alleinvertretervertrag und etwa neben ihm bestehende Vereinbarungen bilden die Grundlage für die einzelnen Kaufgeschäfte und stellen deren allgemeine Bedingungen dar, d. h. sie stehen nicht getrennt neben den einzelnen Geschäften, sondern stehen mit ihnen in engem rechtlichen Zusammenhang.

Markenwerbung als Leistung für den Erwerb der eingeführten Ware zu betrachten, rechtfertigt sich aber aus folgendem Grunde. Der Normalpreis ist zwar kein Kostenpreis, sondern ein Marktpreis. Abgesehen aber von besonderen Umständen der Marktlage, die zum Verkauf ohne Gewinn oder sogar unter Verlust nötigen können, wird sich der vom Verkäufer geforderte und vom Käufer zu erlangende Preis nach den Kosten der Herstellung bzw. des Erwerbs und des Vertriebs sowie einem angemessenen Gewinn bestimmen. Der Preis, den ein Käufer, der keine Markenwerbung übernimmt, zu zahlen haben wird, ist also gewöhnlich so hoch, daß er u. a. die Kosten der Werbung, die der Hersteller selbst betreibt, enthält. Gleichwohl bleibt der Kaufpreis ungeachtet aller außer dem Substanzwert der Ware mit dem Preis hereingeholten Kosten eine Leistung für den Erwerb der Ware. Wenn nun der Alleinvertreter als Käufer die im Interesse des Markeninhabers liegende Markenwerbung übernimmt, weicht das Geschäft von dem normalen Kaufgeschäft, zu dem das nicht gehört, ab, so daß auch der Preis nicht mehr der Normalpreis ist. Wenn hierbei also die Kosten der gewöhnlich vom Hersteller zu treibenden Markenwerbung nicht mit dem Kaufpreis abgegolten werden, sondern der Käufer statt dessen die Markenwerbung übernimmt, so ist nicht einzusehen, daß zwar die Barabgeltung der Kosten mit dem Preis für die Markenwerbung des Markeninhabers eine Leistung für den Erwerb der Ware ist, bei der Erbringung der Werbeleistung durch den Käufer und der Aufwendung der Kosten durch ihn aber diese Leistungen nicht mehr Leistungen für den Erwerb der Ware sein sollen.

Auch die betriebswirtschaftliche Erwägung, daß erfolgreiche Werbung den Umsatz steigert und damit die auf die Wareneinheit entfallenden Kosten senkt, führt nicht zu einem anderen Ergebnis. Sie trifft zunächst überhaupt nur auf erfolgreiche Werbung zu, und zwar auch nur auf eine solche, die eine wesentliche Steigerung des Absatzes zur Folge hat. Ferner findet jede Absatzsteigerung ihre Grenzen an dem möglichen Bedarf der Abnehmer, und es muß nicht nur geworben werden, um den Absatz zu steigern, sondern auch, um ihn zu erhalten, so daß unter Umständen bei rückläufigem Absatz erhöhte Werbung getrieben werden muß (antizyklische Werbung). Das alles ändert - auch im Falle erfolgreicher Werbung - nichts daran, daß die typische Markenwerbung mit allen ihren wechselnden Kosten vom Markeninhaber getrieben werden müßte, wenn sie nicht der Alleinvertreter neben der Zahlung des Kaufpreises als eine weitere Leistung für den Erwerb der Ware erbringen würde.

Wenn darauf hingewiesen wird, daß es praktisch außerordentlich schwierig sein könne, den zutreffenden, auf das einzelne Kaufgeschäft entfallenden Teil der Kosten der Werbung, die sich ändern und nicht im voraus zu übersehen sind, festzustellen und daß diese Kosten nur durch besondere Betriebsprüfungen ermittelt werden können, ist dem entgegenzuhalten, daß derartige nicht zu verkennende Schwierigkeiten nicht der Notwendigkeit, der Norm gerecht zu werden, entheben können und daß auch sonst auf abgabenrechtlichem Gebiet in Fällen, in denen eine exakte Berechnung nicht möglich ist, die den Schätzungen nach § 217 AO nun einmal innewohnende mangelnde Genauigkeit hingenommen werden muß. Im übrigen aber dürfte, wenn von den in einem größeren Zeitabschnitt anfallenden Kosten der Werbung ausgegangen wird, ein praktisch tragbares Ergebnis zu erreichen sein.

Nach alledem hält der Senat an der von ihm in seinem Urteil vom 15. Oktober 1959 vertretenen Auffassung fest, d. h.:

Da die Verwendung einer Marke beim Vertrieb der damit gekennzeichneten Ware dem Zweck dient, daß der Markeninhaber damit aus der Anonymität heraustritt und den unmittelbaren Kontakt zu den potentiellen Endabnehmern seiner Ware sucht, indem er durch eine entsprechende Werbung seine Marke bekanntmacht, so kann diese Werbung dem Wesen des Markenvertriebs entsprechend nur seine eigene Aufgabe sein; daran ändert sich nichts, wenn der Hersteller oder Markeninhaber diese Aufgabe nicht selbst wahrnimmt, sondern wenn sie durch andere wahrgenommen wird;

treiben daher Alleinvertreter typische Markenwerbung oder leisten sie Garantiedienst, ohne dafür besonders entschädigt zu werden, so tun sie etwas, was ein unabhängiger Käufer nicht tun würde, und der Rechnungspreis entspricht daher nicht der Norm, d. h. dem bei einem unabhängigen Käufer erzielbaren Wettbewerbspreis;

um diesen Wettbewerbspreis festzustellen, können bei Fehlen von Vergleichspreisen die vom Alleinvertreter für typische Markenwerbung gemachten Aufwendungen als Schätzungshilfe zur Ermittlung eines durchschnittlichen Zuschlags zum Rechnungspreis herangezogen werden.

(Im Streitfall kommt der Senat zur Auffassung, daß typische Markenwerbung nicht vorliegt.)

Fundstellen

Haufe-Index 411672

BStBl III 1965, 526

BFHE 1966, 73

BFHE 83, 73