BFH Urteil vom 25.03.1988 - III R 186/84 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kein Steuererlaß wegen fehlender Verlustverrechnungsmöglichkeit

Leitsatz (NV)

1. Umstände, die dem Besteuerungszweck entsprechen oder die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung eines Tatbestandes bewußt in Kauf genommen hat, rechtfertigen keinen Billigkeitserlaß aus sachlichen Gründen.

2. Der Gesetzgeber hat über den Rahmen des § 10 d EStG hinaus eine Durchbrechung der Abschnittsbesteuerung zur Berücksichtigung von Verlusten nicht zugelassen und sich hieraus ergebende Härten bewußt in Kauf genommen.

3. Läßt die voraussichtliche Entwicklung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen erwarten, daß seine Zahlungsfähigkeit nur vorübergehend beeinträchtigt ist, so kann der in der Einziehung bei Fälligkeit des Steueranspruchs liegenden Härte durch die hierfür vorgesehenen Billigkeitsmaßnahmen (z. B. Stundung) begegnet werden.

4. Die Ablehnung eines Erlaßantrags ist nicht allein deshalb ermessensfehlerhaft, weil die Finanzbehörde keine anderen Billigkeitsmaßnahmen in Erwägung gezogen hat. Dies gilt selbst dann, wenn auch ein ausdrücklicher Erlaßantrag einen Hilfsantrag auf Stundung enthalten sollte.

Normenkette

EStG 1971 § 10d; AO 1977 §§ 222, 227; FGO § 56

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Der im Jahre 1953 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist neben seiner Mutter und drei Geschwistern an einer KG seit deren Gründung im Jahre 1969 als Kommanditist beteiligt. Die Einlage der Kommanditisten beträgt je 10 000 DM. Nach dem Gesellschaftsvertrag dürfen die Kommanditisten die auf den Gewinnanteil entfallenden Steuern entnehmen. Alleiniger Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist der Vater des Klägers.

Gegenstand des Unternehmens der KG ist die Errichtung, Verwaltung und Veräußerung von Wohngebäuden. Die KG kauft zunächst unbebaute Grundstücke an, auf denen sie unter Einsatz von Fremdmitteln Eigentumswohnungen und Wohnhäuser errichtet, die je nach Baufortschritt an Interessenten veräußert werden. Die erste große Baumaßnahme wurde mit dem Verkauf von ca. 30 Eigentumswohnungen im Jahr 1972 abgeschlossen. Im November 1977 erwarb die KG zwei Flurstücke mit einer Gesamtgröße von zusammen . . . Ar, auf denen sie in der Folgezeit zahlreiche Wohnhäuser (Doppelhaushälften) errichtete, mit deren Verkauf noch im Jahre 1978 begonnen wurde.

Die unterschiedliche Anzahl von Verkäufen in den einzelnen Jahren führte zu starken Schwankungen des Betriebsergebnisses.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) führte aufgrund des geänderten Gewinnanteils erstmals eine Einkommensteuerveranlagung für 1972 durch, bei der er auch die Einkünfte des Klägers aus seiner nichtselbständigen Tätigkeit als Kochlehrling in Höhe von 3 000 DM sowie die Verlustanteile aus den Jahren 1969 bis 1971 berücksichtigte. Nach dem Einkommensteuerbescheid vom 20. September 1977, der vom Kläger nicht angefochten wurde, ergaben sich Steuerschulden von insgesamt 14 829 DM (Einkommensteuer 13 361 DM, Ergänzungsabgabe 400 DM und Kirchensteuer 1 068 DM). Der Gewinnanteil des Jahres 1975, in dem der Kläger seinen Wehrdienst ableistete, führte zu keiner Steuerschuld. Aus den Jahren 1973, 1974 und 1976 ergaben sich vortragsfähige Verluste von insgesamt 61 885 DM.

Nach dem Wehrdienst setzte der Kläger seine Kochlehre fort und war anschließend in seinem erlernten Beruf tätig.

Den Antrag des Klägers, die nach Verrechnung mit Erstattungsbeträgen verbleibende Steuerschuld von 14 363 DM zu erlassen, lehnte das FA mit Bescheid vom 4. Januar 1978 ab. Die hiergegen eingelegte Beschwerde blieb ebenfalls ohne Erfolg (Entscheidung vom 18. Januar 1979).

Mit seiner Klage machte der Kläger geltend, die Finanzbehörde habe zu Unrecht sachliche und persönliche Billigkeitsgründe verneint.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Der Kläger hat gegen das am 11. Februar 1984 zugestellte Urteil Revision eingelegt, die beim FG am 13. März 1984, einem Dienstag, eingegangen ist. Auf dem Briefumschlag befindet sich der Poststempel ,,O T 1 10. 3. 84-8". Der Prozeßbevollmächtigte des Klägers hat wegen Versäumung der Revisionsfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 56 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beantragt und zur Begründung vorgetragen, er habe die Revisionsschrift am 9. März 1984 gefertigt und noch am selben Tag vor 19 Uhr in den Briefkasten beim Postamt O. (T.) 1 eingeworfen.

Nach einer vom Bundesfinanzhof (BFH) eingeholten Auskunft des Postamtes O. (T.) 1 hätten Briefsendungen, die am 9. März 1984 vor 19 Uhr in den Hausbriefkasten des Postamts 1 eingelegt wurden, den Tagesstempel vom 9. März 1984, 20 Uhr tragen müssen. Der mit dem Tagesstempelabdruck vom 10. März 1984 versehene Brief hätte bei normalem Beförderungslauf am 12. März 1984 vormittags beim Empfänger eingehen müssen.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensfehler.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zulässig.

Der Kläger hat zwar die Frist zur Einlegung der Revision (§ 120 Abs. 1 Satz 1 FGO) versäumt, doch ist ihm insoweit antragsgemäß Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 56 FGO zu gewähren.

Die Revision war innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich einzulegen. Im Streitfall wurde die Zustellung, die nach den Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) zu erfolgen hatte (§ 53 Abs. 1 und 2 FGO; vgl. auch § 104 Abs. 2 FGO), gemäß § 5 Abs. 2 VwZG gegen Empfangsbekenntnis am 11. Februar 1984 ausgeführt. Die Frist zur Einlegung der Revision lief am Montag, den 12. März 1984 ab (§ 54 FGO, § 222 Abs. 1 der Zivilprozeßordnung, §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 und 193 des Bürgerlichen Gesetzbuches). Die Revision ging ausweislich des Eingangsstempels erst am 13. März 1984 beim FG ein.

Den Bevollmächtigten des Klägers trifft jedoch an der Fristversäumnis kein Verschulden. Hierbei kommt es nicht darauf an, ob er die Revisionsschrift, wie im Wiedereinsetzungsgesuch vorgetragen, bereits am 9. März 1984 vor 19 Uhr in den Briefkasten beim Postamt O. 1 eingeworfen hat. Denn auch der Aufgabezeitpunkt, der sich aus dem Poststempel des bei den Senatsakten befindlichen Briefumschlags ergibt, war noch so rechtzeitig, daß die Revisionsschrift bei der gewählten Versendungsart unter normalen Verhältnissen das FG noch vor Ablauf der Frist erreicht hätte, wie die zuständige Postanstalt auf Anfrage des Gerichts ausdrücklich bestätigt hat. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts darf der Bürger bei der Ausschöpfung von Rechtsmittelfristen auf die Einhaltung der üblichen Postlaufzeiten vertrauen (vgl. Beschluß vom 24. Februar 1976 2 BvR 813/75, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1976, 265). Verzögerungen der Briefbeförderung oder -zustellung, die er nicht zu vertreten hat, dürfen ihm nicht zugerechnet werden.

Die Revision ist jedoch unbegründet.

1. Nach § 227 der Abgabenordnung (AO 1977) können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Ebenso wie nach der früheren Vorschrift des § 131 Abs. 1 Satz 1 der Reichsabgabenordnung (AO), die dem § 227 AO 1977 inhaltlich entspricht, kann eine Unbilligkeit entweder in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen haben (BFH-Urteil vom 2. März 1961 IV 126/60 U, BFHE 73, 53, BStBl III 1961, 288).

Die Entscheidung über ein Erlaßbegehren aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur in den von § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann (Beschluß des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.

2. Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, daß die Ablehnung des begehrten Erlasses ermessensfehlerhaft ist.

a) Die Finanzbehörden haben zu Recht das Vorliegen sachlicher Billigkeitsgründe verneint.

Ein Erlaß aus sachlichen Billigkeitsgründen kann nur gewährt werden, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Besteuerungstatbestand fällt, im Einzelfall mit Sinn und Zweck des Steuergesetzes nicht vereinbar ist und dadurch ein Überhang des gesetzlichen Tatbestands über die Wertungen des Gesetzgebers besteht (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. Urteile vom 14. Juli 1976 II R 121/71, BFHE 120, 403, BStBl II 1977, 84, und vom 25. November 1980 VII R 17/78, BFHE 132, 159, BStBl II 1981, 204). Demnach können Umstände, die dem Besteuerungszweck entsprechen oder die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung eines Tatbestandes bewußt in Kauf genommen hat, einen Billigkeitserlaß aus sachlichen Gründen nicht rechtfertigen.

Im Streitfall läuft die Besteuerung des auf den Kläger entfallenden Anteils am Gewinn, den die KG im Wirtschaftsjahr 1972 erzielt hat, den Wertungen des Gesetzgebers nicht zuwider. Nach dem in § 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verankerten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung bemißt sich die Einkommensteuer nach dem innerhalb eines Kalenderjahres bezogenen Einkommen.

Für den Kläger kam dieser Grundsatz ohnedies nicht voll zum Tragen. Er konnte die Verluste aus den Jahren 1969 bis 1971 gemäß § 10 d EStG verrechnen. In dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber eine beschränkte Verrechnung von Verlusten eines Wirtschaftsjahres mit dem Gewinn eines anderen Wirtschaftsjahres zugelassen, um die Verzerrungen und Zufälligkeiten zu mildern, die daraus entstehen können, daß der Unternehmer jeweils den Gewinn für ein Wirtschaftsjahr gesondert ausweisen und versteuern muß, obwohl das Wirtschaftsjahr kein organischer Abschnitt im Gesamtleben eines Unternehmens ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1961 VI 25/61 U, BFHE 73, 464, BStBl III 1961, 436). Nach der im Streitfall maßgebenden Fassung des § 10 d EStG war jedoch lediglich der Ausgleich von Verlusten früherer Veranlagungszeiträume mit zukünftigen Gewinnen zulässig. Über den Rahmen des § 10 d EStG hinaus hat der Gesetzgeber - von § 4 Nr. 2 der Verordnung über die einkommensteuerliche Behandlung der freien Erfinder abgesehen - eine Durchbrechung der Abschnittsbesteuerung zur Berücksichtigung von Verlusten nicht zugelassen und damit auch Härten, die sich daraus ergeben, bewußt in Kauf genommen (vgl. auch BFH-Urt. v. 25. Juli 1972 VIII R 59/68, BFHE 106, 486 BStBl II 1972, 918).

Eine unbillige sachliche Härte ist schließlich auch nicht darin zu sehen, daß der Kläger den auf ihn nach dem bestandskräftigen Feststellungsbescheid entfallenden Gewinnanteil nicht tatsächlich erhalten hat. Die Gewinnanteile von Kommanditisten sind ebenso wie der Gewinn des Einzelunternehmers dem Einkommen des Wirtschaftsjahres zuzurechnen, in dem der Gewinn erzielt wird. Es kommt nicht darauf an, wann der Gewinnanteil gutgeschrieben oder ausgeschüttet wird (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 1963 IV 450/61, HFR 1963, 336).

b) Die Verneinung persönlicher Billigkeitsgründe ist revisionsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden. Die von den Finanzbehörden erwogenen Umstände halten sich im Rahmen des pflichtgemäßen Ermessens.

Persönliche Unbilligkeit liegt vor, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde.

Für die Gefährdung der persönlichen Existenz des Klägers liegen keine Anhaltspunkte vor. Die wirtschaftliche Existenz ist gefährdet, wenn ohne Billigkeitsmaßnahmen der notwendigen Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten werden kann (ständige Rechtsprechung; vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 26. Februar 1987 IV R 298/84, BFHE 149, 126, BStBl II 1987, 612). Maßgebend sind auch für die gerichtliche Überprüfung die Verhältnisse im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung (vgl. BFH-Urteil vom 31. März 1976 I R 51/74, BFHE 118, 537, BStBl II 1976, 499).

Die Rechtsbehelfsbehörde hat nicht verkannt, daß der Kläger im Zeitpunkt des Ergehens der Beschwerdeentscheidung (am 18. Januar 1979) zur Entrichtung der Steuerschulden nicht in der Lage war. Es ist gleichwohl nicht zu beanstanden, wenn sie aus den - auch vom FG im einzelnen festgestellten - Aktivitäten der KG in den Jahren 1977 und 1978 den Schluß gezogen hat, daß sich die Liquiditätslage der KG verbessern würde und eine Tilgung der Steuerrückstände aus Mitteln der KG als möglich erscheine. Denn bei Beurteilung der Erlaßbedürftigkeit ist die voraussichtliche Entwicklung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Antragstellers einzubeziehen. Ergibt diese Prüfung hinreichende Anhaltspunkte dafür, daß die Zahlungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nur vorübergehend beeinträchtigt ist, so kann der in der Einziehung bei Fälligkeit des Steueranspruchs liegenden Härte durch die hierfür vorgesehenen Billigkeitsmaßnahmen (z. B. Stundung gemäß § 222 AO 1977) begegnet werden.

Die Ablehnung des begehrten Erlasses ist auch nicht deshalb rechtswidrig, weil eine fehlerfreie Ermessensausübung voraussetzt, daß die Finanzbehörde ihre Entscheidung anhand eines einwandfrei und erschöpfend ermittelten Sachverhalts trifft (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 1983 I R 76/82, BFHE 139, 146, BStBl II 1983, 672, m. w. N.). Soweit der Kläger rügt, daß die Ablehnung des Antrags auf rein hypothetische Gewinnmöglichkeiten gestützt wurde, übersieht er, daß jede Prognose der künftigen wirtschaftlichen Entwicklung, die die Finanzbehörde in ihre Ermessenserwägungen einbeziehen darf, mit Unsicherheitsfaktoren behaftet ist. Im übrigen hat die Behörde ihre Entscheidung nicht nur auf Vermutungen gestützt. Zutreffend hat das FG darauf hingewiesen, daß im Hinblick auf die festgestellten geschäftlichen Aktivitäten der KG in den Jahren 1977 und 1978 zu erwarten war, daß die Situation im Jahre 1979 offensichtliche Parallelen zum Gewinnjahr 1972 aufweisen werde, die eine Verbesserung der Ertrags- und Liquiditätslage der Gesellschaft wahrscheinlich machten. Bei dieser Sachlage hätte der Kläger schon im Hinblick auf die ihm obliegende Feststellungslast bei Anwendung einer begünstigenden Norm im einzelnen darlegen müssen, warum trotz der objektiven Beweisanzeichen im Zeitpunkt des Ergehens der Beschwerdeentscheidung mit keiner Ertragsverbesserung gerechnet werden konnte (vgl. zur Feststellungslast BFH-Urteil vom 15. Juli 1986 VII R 145/85, BFHE 147, 208, BStBl II 1986, 857).

Die Finanzbehörde hat von dem ihr eingeräumten Ermessen schließlich auch nicht deshalb fehlerhaft Gebrauch gemacht, weil sie nicht auf die gesellschaftsrechtlichen Entnahmebeschränkungen des Kommanditisten bei negativem Kapitalkonto eingegangen ist. Hierauf kommt es schon deshalb nicht an, weil Auszahlungen an den Kommanditisten zwar seine persönliche Haftung begründen können (vgl. § 172 Abs. 4 des Handelsgesetzbuches - HGB -), das HGB jedoch kein Auszahlungsverbot zum Schutz der Gläubiger enthält (vgl. Baumbach / Duden /Hopt, Handelsgesetzbuch, 26. Aufl., § 169 Anm. 1 A). In Höhe der auf den Gewinnanteil entfallenden Steuern steht dem Kläger laut Gesellschaftsvertrag ein uneingeschränktes Entnahmerecht zu; § 169 Abs. 1 HGB enthält dispositives Recht.

3. Ohne Erfolg rügt der Kläger, daß die Finanzbehörde nicht andere Billigkeitsmaßnahmen in Erwägung gezogen hat, um die Härte der Einziehung des Steueranspruchs zu mildern.

Selbst wenn man davon ausgeht, daß auch ein ausdrücklicher Erlaßantrag in der Regel einen Hilfsantrag auf Stundung einschließt (so wohl Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 227 AO 1977 Tz. 69), so hätte der Umstand, daß, was das FG nicht festgestellt hat, die Finanzbehörde über diesen Stundungsantrag nicht entschieden hat, keine Auswirkungen auf die vorliegend allein zu beurteilende Frage, ob die Ablehnung des begehrten Erlasses ermessensfehlerfrei zustande gekommen ist.

4. Schließlich kann auch dahinstehen, ob die unter Bezugnahme auf den Tatbestandsberichtigungsantrag geltend gemachten Verfahrensrügen in ordnungsgemäßer Form erhoben worden sind. Denn die Finanzbehörde durfte in der Beschwerdeentscheidung auf eine zu erwartende Verbesserung der Ertragslage der KG im Jahre 1979 abstellen, ohne daß es insoweit eines ausdrücklichen Hinweises des Prozeßbevollmächtigten des Klägers bedurfte.

Fundstellen

Haufe-Index 415702

BFH/NV 1989, 426