Normenkette

UStG 1967 § 15 Abs. 1-2

 

Verfahrensgang

FG Berlin

 

Tatbestand

Klägerin ist die aus dem Architekten A und dem Wirtschaftsprüfer B bestehende Grundstücksgemeinschaft. Die Teilhaber errichteten zur Gemeinschaft in den Jahren 1973/74 ein Gebäude mit 32 Wohnungen und 29 Garagen. Die Absicht der Teilhaber, ebenso wie bei bisherigen Bauvorhaben dieser Art, den Kreis der Teilhaber zu erweitern, wurde nicht verwirklicht. Die Teilhaber beantragten die Anerkennung der im Bau befindlichen Wohnungen als steuerbegünstigte Wohnungen im Sinne der §§ 82, 83 Zweites Wohnungsbaugesetz - II. WoBauG 1965 - vom 1. September 1965 (BGBl I 1965, 1618). Außerdem beantragten sie die Bewilligung eines Aufwendungsdarlehens und eines Aufwendungszuschusses gemäß §§ 88 ff. II. WoBauG 1965 in der Fassung des Artikels 1 Wohnungsbauänderungsgesetz 1971 vom 17. Dezember 1971 (BGBl I 1971, 1993).

Mit Vertrag vom 15. November 1973 vermietete "die Gemeinschaft" das im Bau befindliche Gebäude einschließlich der Garagen an die W-GmbH. Die W-GmbH war im Jahre 1967 mit einem Stammkapital von 20 000 DM gegründet worden. Alleinige Gesellschafter waren seit 1972 die Ehefrauen der beiden Teilhaber der Grundstücksgemeinschaft.

Nach dem Mietvertrag hatte die W-GmbH an die Gemeinschaft einen monatlichen Mietzins von 5,50 DM je Quadratmeter Wohnfläche und 40 DM je Garage zu zahlen. Nach drei Jahren sollte sich der Mietpreis auf 6,75 DM erhöhen.

Durch zwei Bescheide vom 9. Januar 1974 bewilligte die Wohnungsbaukreditanstalt den beiden Teilhabern der Gemeinschaft ein Aufwendungsdarlehen und einen Aufwendungszuschuß und genehmigte die Durchschnittsmiete. Der Bescheid über die Bewilligung des Aufwendungsdarlehens und die Mietpreisgenehmigung lautet auszugsweise wie folgt:

"(1) Der Bewilligungsausschuß hat Ihnen gemäß den Richtlinien über die Förderung des steuerbegünstigten Wohnungsbaues in Berlin durch Aufwendungsdarlehen und Aufwendungszuschüsse (Förderungsrichtlinien für steuerbegünstigte Wohnungen 1972 - FSt Wo 1972 - vom 8. März 1972 (ABl. S. 444) in der Fassung der Verwaltungsvorschriften zur Änderung der Förderungsrichtlinien für steuerbegünstigte Wohnungen 1972 vom 28. Februar 1973 (ABl. S. 325) ein Aufwendungsdarlehen ... bewilligt.

...

(2) Für die geförderten ... Wohnungen wird gemäß §§ 72, 88 b II. WoBauG eine Durchschnittsmiete von mtl. 6,90 DM/qm Wohnfläche genehmigt. Hierbei ist für die 'sonstigen Betriebskosten' ein Pauschbetrag von 7,- DM/qm/Jahr zugrunde gelegt (§ 27 Abs. 3 II. BV).

Die Genehmigung wird mit der Maßgabe erteilt, daß die genehmigte Durchschnittsmiete sich später entsprechend der Höhe der tatsächlichen 'sonstigen Betriebskosten' erhöht (§ 4 Abs. 3 NMV 1970) oder verringert.

Für die Ermittlung der Kostenmiete gelten im übrigen die §§ 8-11 des Wohnungsbindungsgesetzes 1965 in der jeweils geltenden Fassung.

(4) Vor Auszahlung der ersten Darlehensrate müssen

...

e) uns die Überlassung der Wohnungen an Angehörige des begünstigten Personenkreises durch Vorlage der entsprechenden Bescheinigungen des Landesamtes für Wohnungswesen nachgewiesen / /werden/ /.

(7) Die Wohnungen sind gemäß Ziff. 2 der FSt 1972 zweckbestimmt. Die Zweckbestimmung wird auf den Zeitraum befristet, der zwei Jahre nach Ablauf des Zeitraumes endet, für den sich durch die Gewährung der Aufwendungsdarlehen/Aufwendungszuschüsse die laufenden Aufwendungen vermindern.

...

Für die Stellplätze in der Tiefgarage darf nur ein Nutzungsentgelt von monatlich 65,- DM je Stellplatz erhoben werden. Eine Erhöhung dieses Betrages ist nur zulässig, soweit dieses zum Ausgleich eintretender Erhöhungen der Betriebskosten notwendig ist und soweit die in der Wirtschaftlichkeitsberechnung zulässigen Ansätze für Verwaltungskosten und Instandhaltungskosten erhöht werden."

Nach Bezugsfertigkeit vermietete die W-GmbH die Wohnungen im eigenen Namen.

Am 27. Januar 1975 schlossen die Gemeinschaft und die W-GmbH einen Änderungsvertrag, durch den der Mietzins verringert und der W-GmbH zusätzliche (Neben-)Kosten auferlegt wurden. Mit Wirkung vom 1. Januar 1976 wurde die Generalmiete weiter herabgesetzt, weil die W-GmbH verschiedene Wohnungen nur schlecht vermieten konnte und die Wohnungen des Objekts deshalb bis auf vier Wohnungen in Sozialwohnungen mit einem zulässigen Quadratmeterpreis von weniger als 5 DM umgewidmet wurden.

Die Gemeinschaft erklärte gegenüber dem Finanzamt, sie verzichte auf die Steuerfreiheit ihrer Umsätze aus Vermietung. In den Umsatzsteuer-Erklärungen für 1973 und 1974 machte sie im Rahmen der Gebäudeerrichtung angefallene Umsatzsteuer in Höhe von 22 421,74 DM bzw. 198 818,24 DM als abziehbare Vorsteuerbeträge geltend. Das Finanzamt verneinte durch Umsatzsteuer-Bescheide 1973 und 1974 die Abziehbarkeit der geltend gemachten Vorsteuerbeträge und setzte die Umsatzsteuer jeweils auf null DM fest. Es bezog sich dabei auf einen Betriebsprüfungsbericht, in dem die Zwischenvermietung als Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts im Sinne von § 6 Steueranpassungsgesetz beurteilt worden war.

Mit der Sprungklage, der das Finanzamt zugestimmt hat, beantragt die Gemeinschaft, die Umsatzsteuer 1973 und 1974 gemäß ihren Erklärungen festzusetzen. Das Finanzgericht gab der Klage statt und führte zur Begründung aus: Der Vertrag vom 15. November 1973 sei kein Verwaltungsvertrag, sondern ein Mietvertrag. Er enthalte Vereinbarungen über Mietgegenstand und Mietpreis. Nach § 2 Abs. 2 des Vertrages habe die W-GmbH lediglich die aus den Aufwendungsbeihilfen des Landes Berlin herrührenden Auflagen zu beachten gehabt; im übrigen sei sie zur freien Verwertung des Mietobjekts berechtigt gewesen. Ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts sei zu verneinen. Der Gemeinschaft habe es im Rahmen der Vertragsfreiheit freigestanden, sich der Verwaltungsarbeit durch Abschluß eines Zwischenmietvertrages zu entledigen. Ein weiterer Grund für die Zwischenvermietung liege in der Abwälzung des Mietpreisrisikos auf die W-GmbH. Ob die Zwischenvermietung an die W-GmbH Bestimmungen des Wohnungsbauförderungsrechts zuwiderlaufe und Sanktionen auslösen könne, sei für die zivil- und steuerrechtliche Beurteilung unerheblich.

Mit der Revision begehrt das Finanzamt die Aufhebung des Urteils des Finanzgerichts sowie die Abweisung der Klage.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des Finanzamts ist begründet.

I.

Die bei der Gemeinschaft auf Anlaß der Hauserrichtung angefallenen Umsatzsteuern sind keine nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 abziehbaren Vorsteuerbeträge. Dem Abzugsbegehren der Gemeinschaft steht entgegen, daß die für den Vorsteuerabzug maßgebliche erstmalige Verwendung der errichteten Räumlichkeiten durch eine nach § 4 Nr. 12 UStG 1967 steuerfreie Vermietung erfolgte.

1. Zur Auslegung des § 15 Abs. 1 und 2 UStG 1967 in dem für die Entscheidung maßgeblichen Sachpunkt hat der Senat im Urteil vom 15. Dezember 1983 V R 169/75 (BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388) ausgeführt, § 15 UStG 1967 werde vom Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung der Leistungsbezüge und der mit ihrer Hilfe ausgeführten Umsätze beherrscht. Dieses Zuordnungsprinzip sei auch dann anzuwenden, wenn der Unternehmer den über den Vorsteuerabzug entscheidenden Umsatz nicht selbst ausführe, sondern durch eine andere Person (Mittelsperson) mit Hilfe der ihr zur Verfügung gestellten Leistungsbezüge ausführen lasse und ihm das wirtschaftliche Ergebnis des auf diese Weise auf die Mittelsperson verlagerten Umsatzes zufließe.

Zum Bereich der sog. Zwischenvermietungen hat der erkennende Senat gefolgert, bei Errichtung von Gebäuden richte sich die Abziehbarkeit der in diesem Zusammenhang beim Eigentümer angefallenen Vorsteuerbeträge im Falle der Einschaltung einer Mittelsperson in den Vermietungsvorgang danach, ob die (im eigenen Namen auftretende) Mittelsperson steuerpflichtige oder (zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führende) steuerfreie Vermietungsumsätze bewirke. Hierauf komme es nämlich an, wenn zwischen Eigentümer und Mittelsperson kein Mietverhältnis (mit steuerpflichtigen Mietumsätzen des Eigentümers), sondern ein Geschäftsbesorgungsverhältnis bestehe.

2. Der Senat hat des weiteren in den Urteilen vom 22. Dezember 1983 V R 35/73 (BFHE 140, 379, BStBl II 1984, 400) und V R 173/75 (BFHE 140, 387, BStBl II 1984, 404) ausgeführt, das Verhältnis zwischen dem Eigentümer (Verfügungsberechtigten) von mittels öffentlicher Mittel geförderten Wohnungen (Sozialwohnungen) und einer Mittelsperson, die zur (Unter-)Vermietung im eigenen Namen eingeschaltet wird, könne umsatzsteuerrechtlich nur als Geschäftsbesorgung beurteilt werden. Er hat dies gefolgert aus dem Zusammenhalt der Regelungen des Wohnungsbindungsgesetzes 1965 - WoBindG 1965 - über die Zweckbindung (§§ 4 ff.), die Preisbindung (Kostenmiete, §§ 8 ff.) und die Sanktionen der §§ 25 und 26. Durch die Gewährung öffentlicher Mittel werde zwischen der darlehensgebenden Stelle der öffentlichen Hand und dem Darlehensnehmer ein öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis begründet, welches die Benutzung der geförderten Wohnungen ordne. Der Verfügungsberechtigte könne sich seiner persönlichen öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur Gebrauchsüberlassung der Wohnungen an wohnberechtigte Personen nicht entziehen. Wegen der damit verbundenen zivilrechtlichen Wirkungen (Begründung eines Mietverhältnisses in Erfüllung öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen) könnten einem vom Verfügungsberechtigten in die Vermietung eingeschalteten Dritten keine Rechte eingeräumt werden, die über die Rechte eines weisungsgebundenen Beauftragten hinausgehen.

3. Für die Einschaltung einer Mittelsperson bei der Vermietung von Wohnungen, die mit Aufwendungsbeihilfen gefördert worden sind, gilt im Ergebnis nichts anderes. Allerdings sind Aufwendungsbeihilfen (Aufwendungszuschüsse und -darlehen) gemäß § 88 Abs. 1 II. WoBauG keine öffentlichen Mittel im Sinne des § 6 II. WoBauG, so daß das Wohnungsbindungsgesetz im ganzen nicht anwendbar ist (§ 1 WoBindG 1965). Die Vorschriften des Zweiten Wohnungsbaugesetzes über den sog. "zweiten Förderungsweg" enthalten in § 88 a bis c Regelungen über Zweckbindung, Preisbindung und Sanktionen, die in Verbindung mit den Inhalten der Bewilligungsbescheide jedoch eine gleichrangige Pflichtenstellung des Förderungsnehmers begründen, wie sie das Wohnungsbindungsgesetz vorsieht.

Gemäß § 88 a II. WoBauG muß der Behörde bei der Bewilligung die Zweckbestimmung der Aufwendungsbeihilfen "sichergestellt" werden. Die Sicherstellung kann durch Auflagen im Bewilligungsbescheid erfolgen, deren Inhalt des näheren durch Bezug auf allgemeine Verwaltungsvorschriften festgelegt war. Die einschlägigen "Richtlinien über die Förderung des steuerbegünstigten Wohnungsbaues in Berlin durch Aufwendungsdarlehen und Aufwendungszuschüsse" - FSt Wo 1972 - vom 8. März 1972 (ABl. 1972, 444) bestimmten unter Nummer 2 Abs. 3, daß der Verfügungsberechtigte die Wohnung nur einer wohnberechtigten Person zum Gebrauch überlassen durfte, welche eine Bescheinigung des Landesamtes für Wohnungswesen oder einen Wohnberechtigungsschein nach § 5 WoBindG 1965 vorlegte. Diese Zweckbindung entspricht inhaltlich im wesentlichen den gesetzlichen Regelungen der §§ 4 ff. WoBindG 1965.

Gemäß § 88 b Abs. 1 II. WoBauG hatte sich der Verfügungsberechtigte zu verpflichten, für die Dauer der Zweckbestimmung die geförderte Wohnung höchstens zur Kostenmiete zu überlassen. Es handelt sich insoweit um eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung, die durch Verpflichtungserklärung des Verfügungsberechtigten oder durch Auflage zum Bewilligungsbescheid begründet wurde (vgl. - auch zu den nachfolgenden Ausführungen - Pergande in Fischer-Dieskau/Pergande/Schwender, Wohnungsbaurecht, II. WoBauG, § 88 b Anm. 2). Diese Verpflichtung hatte die gleiche rechtliche Folge wie die gesetzliche Verpflichtung des § 8 Abs. 1 WoBindG 1965, nämlich die Bindung des Verfügungsberechtigten an die gesetzliche Kostenmiete (Bundesgerichtshof, Urteil vom 21. Dezember 1977 VIII ZR 189/76, NJW 1978, 1053, WM 1978, 276). Für die Ermittlung der Kostenmiete galten die Vorschriften der §§ 8 a bis 11 WoBindG 1965; die Genehmigung erfolgte gemäß § 72 Abs. 1 und 2 II. WoBauG (§ 88 b Abs. 3 II. WoBauG). Mietzinsvereinbarungen, die über die Kostenmiete hinausgingen, erklärte § 88 b Abs. 2 II. WoBauG für unwirksam. Daß hierdurch eine echte Mietpreisbindung statuiert wurde, wird auch in § 1 Abs. 3 Neubaumietenverordnung 1970 vom 14. Dezember 1970 (BGBl I 1970, 1660) vorausgesetzt. Laut Bescheid der Wohnungsbaukreditanstalt vom 9. Januar 1974 war dementsprechend die genehmigte Miete eine vorläufige. Sobald die tatsächlichen Betriebskosten feststanden, sollten Veränderungen gegenüber dem pauschalierten Betriebskostenansatz zu einer Erhöhung oder Verminderung der Kostenmiete mit den entsprechenden Auswirkungen auf das Mietverhältnis führen.

Schließlich regelte § 88 c II. WoBauG Rechtsfolgen bei Verstößen gegen die Zweck- und Preisbindung.

Die dargestellte Rechtslage zeigt ebenso wie die entsprechenden Vorschriften des Wohnungsbindungsgesetzes auf, daß den Verfügungsberechtigten auch bei der Förderung durch Aufwendungsbeihilfen eine öffentlich-rechtliche, persönlich zu erfüllende Verpflichtung zur Gebrauchsüberlassung zu bestimmten Konditionen traf. Die durch Gesetz und Verwaltungsakt begründete unmittelbare Einwirkung auf die im Rahmen der Gebrauchsüberlassung geschlossenen zivilrechtlichen Rechtsverhältnisse belegt, daß bei Einschaltung eines die Mietverträge im eigenen Namen abschließenden Dritten diesem umsatzsteuerrechtlich nur die Stellung einer abhängigen, auf Rechnung des Verfügungsberechtigten handelnden Mittelsperson zukommen kann. Ein zwischen dem Verfügungsberechtigten und der Mittelsperson abgeschlossener "Mietvertrag" muß aus den vorstehenden Erwägungen umsatzsteuerrechtlich als Geschäftsbesorgungsverhältnis beurteilt werden.

4. Da die Entscheidung des Finanzgerichts auf abweichenden rechtlichen Erwägungen beruht, war sein Urteil aufzuheben.

II.

Die Sache ist entscheidungsreif. Die Klage war abzuweisen.

1. Den Teilhabern A und B sind die Aufwendungsbeihilfen gemäß der in Abschn. II Abs. 3 dargestellten Rechtslage bewilligt worden. Die Bewilligungsbescheide vom 9. Januar 1974 sind gemäß den Förderungsrichtlinien - Fst Wo 1972 - des Landes Berlin ergangen. Ausweislich des Bescheides über die Bewilligung des Aufwendungsdarlehens haben die Teilhaber am 15. Mai 1973 eine Verpflichtungserklärung gemäß § 88 b Abs. 1 II. WoBauG über die Bindung an die Kostenmiete abgegeben. Infolgedessen konnte die W-GmbH durch den Vertrag vom 15. November 1973 umsatzsteuerrechtlich nur die Stellung eines Geschäftsbesorgers erlangen.

2. Dieses rechtliche Ergebnis wird überdies durch das tatsächliche Verhalten der Beteiligten bestätigt.

Im Mietvertrag vom 15. November 1973 haben die Parteien bereits vor Genehmigung der Kostenmiete einen Mietpreis fest vereinbart, und zwar ohne eine Anpassungsregelung an die Kostenmiete vorzusehen. Gleichwohl sind in Änderungsverträgen vom 27. Januar 1975 und vom 1. Januar 1976 die Zahlungsverpflichtungen der W-GmbH jeweils herabgesetzt, d. h. den Einnahmen und Ausgaben aus ihrer Vermietungstätigkeit angepaßt worden. Es mag dahinstehen, ob dieses Entgegenkommen der Gemeinschaft auf dem Vertragsverhältnis beruhte oder durch die personellen Verflechtungen zwischen Gemeinschaft und W-GmbH bedingt war. Die Anpassungen der Zahlungsverpflichtungen der W-GmbH an die Vermietungslage zeigt jedenfalls auf, daß die W-GmbH tatsächlich für Rechnung der Gemeinschaft tätig wurde und kein eigenes Mietrisiko eingehen wollte und sollte. Ohne die Gewißheit der rechtlichen Möglichkeit zur späteren Anpassung der Zahlungsverpflichtung an die Geschäftsentwicklung hätte ein Fremder nicht die Verpflichtungen eingehen können, die die W-GmbH im Vertrag vom 15. November 1973 eingegangen war.

 

Fundstellen

BStBl II 1984, 731

BFHE 1985, 156

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