Entscheidungsstichwort (Thema)

Abgabenordnung. Beförderungsteuer

 

Leitsatz (amtlich)

1. Neben der Einlegung eines Rechtsmittels kann der Steuerpflichtige auch den Erlaß der Steuer beantragen.

2. § 131 AO bietet keine Rechtsgrundlage für Billigkeitsmaßnahmen, wenn der Gesetzgeber durch eine abstrakte Regelung auftretende Härten hätte vermeiden oder mildern können.

3. Die Frage, ob die Einziehung der Steuer „unbillig” im Sinne des § 131 AO ist, kann durch die Gerichte nachgeprüft werden.

 

Orientierungssatz

Erlassantrag bei schwebendem Rechtsmittel; Erlaß von Beforderungsteuer

 

Normenkette

GG Art. 19 Abs. 4; AO § 131; BefStDV 1955 § 33 ff.

 

Tatbestand

Streitig ist, ob eine Unbilligkeit in der Sache vorliegt, die einen Erlaß der Steuer nach § 131 AO rechtfertigt, wenn der ermächtigte Gesetzgeber von Ermächtigungen keinen Gebrauch macht, die zu einer Steuerermäßigung führen könnten.

Der Bg. ist Baustoffgroßhändler in einem nur zwei Kilometer von der Sowjetzonengrenze entfernt liegenden Ort. Er führt Beförderungen im Werkverkehr aus. Die Beförderungsteuerfestsetzungen für die Zeit vom 20. März 1951 bis 31. Mai 1955 sind, mit Ausnahme eines Nachforderungsbescheides für 1954/55, rechtskräftig. Gegen die Beförderungsteuerbescheide 1955 (1. Juni bis 31. Dezember) und 1956 hat der Bg. Berufung eingelegt, über die bisher noch nicht entschieden ist. Daneben begehrt er für die Jahre 1951 bis 1956 Erlaß der Beförderungsteuer (BefSt) aus Billigkeitsgründen gemäß § 131 AO in Höhe von … DM und, falls für ihn der ermäßigte Steuersatz für die Zonenrandgebiete nicht angewendet werden könne, von … DM. Der Erlaßantrag ist allein Gegenstand dieses Rechtsstreits. Zur Begründung seines Antrags führte der Bg. aus:

Der Schwerpunkt seines Absatzgebietes habe vor der Zonengrenzziehung in der heutigen sowjetisch besetzten Zone gelegen. Die Wiedereinführung der BefSt für den Werkfernverkehr im Jahre 1951 habe seine Wettbewerbslage im Vergleich zu Konkurrenten, bei denen der Standort ihrer Kraftfahrzeuge weiter von der Zonengrenze entfernt liege, verschlechtert. Dadurch, daß er sich darauf verlassen habe, der Bundesminister für Verkehr werde von der Ermächtigung im § 2 Abs. 4 des. Güterkraftverkehrsgesetzes (GüKG) Gebrauch machen, sei ihm ein Schaden von rd. … DM entstanden. Diesen Betrag hätte er weniger an Steuern zahlen müssen, wenn er bereits 1952 den Sitz seines Unternehmens an einen günstigeren Ort verlegt hätte. Das Verkehrsfinanzgesetz (VerkFinG) 1955 habe seine Lage wesentlich verschlechtert und müsse seinen Baustoffgroßhandel mit Sicherheit, auf die Dauer der Zeit gesehen, wegen der Verluste im sogenannten Streckengeschäft zum Erliegen bringen, da die ermächtigte Bundesregierung es pflichtwidrig unterlassen habe, eine Ausnahmeregelung nach Abschnitt II Art. 3 Abs. 1 Nr. 2 des VerkFinG 1955 für verkehrsferne Gebiete zu verkünden. Er könne nur für etwa 20 v. H. seiner Beförderungen die für das Zonenrandgebiet vorgesehene Steuerermäßigung in Anspruch nehmen und müsse daher bei einem Steuersatz von 3 Pfennig je t/km jährlich … DM. und bei einem Steuersatz von 5 Pfennig je t/km sogar … DM mehr an BefSt zahlen als Wettbewerber, die nicht im Zonenrandgebiet ansässig seien und daher das ganze Gebiet einer Nahzone beförderungsteuerfrei befahren könnten. Bei den Beträgen, deren Erlaß er für die Jahre 1955 und 1956 begehre, handle es sich um den Teilbetrag der BefSt der durch die Erhöhung der BefSt von 0,99 Pfennig je t/km auf 3 und 9 Pfennig und dadurch entstanden sei, daß das FA nicht X. als Standort seiner Fahrzeuge anerkannt habe.

Der Bundesminister der Finanzen (BdF) hat durch Bescheid vom 28. Juni 1957 den Antrag abgelehnt und sich auf den Standpunkt gestellt, daß bei dem Wesen der BefSt als einer Verkehrsteuer ein Erlaß der Steuer wegen sachlicher Unbilligkeit nicht in Betracht kommen könne. Ein Erlaß aus diesem Grunde würde dazu führen, vom Gesetzgeber nicht vorgesehene Steuerbefreiungstatbestände zu schaffen. Es gehe auch nicht an, über § 131 AO ungleiche Wettbewerbsbedingungen, die in Maßnahmen der Wirtschaft selbst begründet lägen, auszugleichen. Da auch eine ernsthafte Existenzgefährdung des Bg. nicht vorliege, sei der Erlaßantrag nicht begründet.

Das FG gab der Berufung des Bg. gegen den ablehnenden Bescheid des BdF statt. Es hielt sich für zuständig und sah sich trotz Vorliegens von Rechtsmitteln in der Sache selbst nicht daran gehindert, in der Erlaßsache zu entscheiden. Es ließ die vom Bg. zur Begründung seines Antrages aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen dahingestellt und erklärte, daß die Bundesregierung ihrer Pflicht aus Abschnitt II Art. 3 Abs. 1 VerkFinG 1955 durch Schaffung der Vorschriften der §§ 33 ff. BefStDV 1955 nicht nachgekommen sei. Darüber hinaus sei dem BdF schon vor Erlaß des VerkFinG 1955 bekannt gewesen, daß bezüglich der Abgrenzung der Nahzone im Sinn von § 2 GüKG eine Ausnahmeregelung vorbereitet worden sei. Fehlte es beim Inkrafttreten des BefStG 1955 an Vorschriften über die Abgrenzung der Nahzone und fehlte es bei Ergehen der Entscheidung des BdF an Vorschriften über die Sicherstellung einer gleichmäßigen Besteuerung aller vom BefStG Betroffenen, also für die im Zonenrandgebiet ansässigen Unternehmen an Vorschriften zur Milderung des durch die Zonengrenzziehung gegebenen allgemein-wirtschaftlichen Notstandes, so hätte der BdF nicht ohne Ermessenslehler die als unzulänglich erkannte Rechtslage zur Begründung einer ablehnenden Entscheidung heranziehen dürfen, und zwar um so weniger, als der Bundestag und der BdF die Notwendigkeit einer Änderung erkannt und der BdF sowohl federführend für den Entwurf einer entsprechenden Rechtsverordnung als auch zur Entscheidung über den Erlaßantrag berufen gewesen sei. Abschnitt II Art. 3 Abs. 1 Nr. 2 des VerkFinG 1955 enthalte einen eindeutigen Gesetzesbefehl zum Ausgleich von Unbilligkeiten in Härtefällen, insbesondere in verkehrsfernen Gebieten. Habe, wie hier, der Verordnungsgeber diesem Befehl noch nicht genügen können, so habe ihn die zur Entscheidung berufene Behörde dennoch zu beachten, zumal ihr § 131 AO hierzu die Handhabe gebe. Allerding sei das Ermessen der Behörde nicht so eingeengt, daß nur eine Entscheidung möglich sei. Statt eines vollen Erlasses könne auch ein Teilerlaß oder eine Stundung mit Aussicht auf Erlaß in Betracht kommen. Das FG könne daher nur den ablehnenden Bescheid des BdF aufheben, nicht aber selbst entscheiden.

Mit der Rechtsbeschwerde (Rb) wendet sich der BdF gegen diese Auffassung der Vorinstanz.

 

Entscheidungsgründe

Der Rb. ist der Erfolg nicht zu versagen.

Die angegriffene Entscheidung unterliegt, wie das FG im einzelnen zu Recht festgestellt hat, der Nachprüfung durch die Steuergerichte im erweiterten Rechtsmittelweg nach Art. 19 Abs. 4 GG (vgl. Urteil BFH I 136/57 U vom 24. Juni 1959, BStBl 1959 III S. 340, Slg. Bd. 69 S. 209).

Es bestehen auch keine Bedenken, über den Antrag auf Erlaß zu entscheiden, obwohl bezüglich eines Teiles der Steuer, deren Erlaß begehrt wird, noch ein Rechtsmittelverfahren schwebt. Der Bg. ist berechtigt, gleichzeitig ein Rechtsmittel einzulegen und Erlaß zu begehren (vgl. Urteil BFH V z 166/56 U vom 20. Dezember 1957, BStBl 1958 III S. 118, Slg. Bd. 66 S. 308). Über beide Anträge des Bg. ist in gesonderten Verfahren zu entscheiden.

Nach § 131 AO können im Einzelfall Steuern ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn ihre Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Der Nachprüfung von Billigkeitsentscheidungen der Verwaltungsbehörden durch die Steuergerichte sind allerdings aus der Natur der Sache Grenzen gesetzt, da der Gesetzgeber bei der Ermächtigung zur Ermessensentscheidung den Verwaltungsbehörden einen gewollten Spielraum (Ermessensgrenzen) eingeräumt hat, innerhalb dessen sie die Entscheidung nach ihrem eigenen pflichtgemäßen Ermessen im Rahmen der Grundsätze von Recht und Billigkeit treffen können (vgl. Urteil BFH V z 181/57 U vom 27. März 1958, BStBl 1958 III S. 248, Slg. Bd. 66 S. 647). Ein derartiger Spielraum ist erforderlich, weil eine Ermessensausübung nicht allein erkenntnismäßige Überlegungen, sondern auch eine Willensentscheidung verlangt. Deshalb haben die Steuergerichte nur über die erkenntnismäßig erfaßbaren Tatbestände, d.h. über die Voraussetzungen und Grenzen der Ermessensausübung zu entscheiden. Eine derartige Voraussetzung für einen Billigkeitserlaß nach § 131 AO ist, daß die Einziehung einer Steuer nach Lage des einzelnen Falles „unbillig” wäre. Bei der Entscheidung, ob die Einziehung „unbillig” im Sinne des § 131 AO ist, handelt es sich um die Anwendung eines durch die Gerichte voll nachprüfbaren unbestimmten Rechtsbegriffs (vgl. Urteil RFH VI A 591/36 vom 6. November 1936, RStBl 1936 S. 1201, Slg Bd. 40 S. 214; Urteile des BFH II 221/56 U vom 11. Juni 1958, BStBl 1958 III S. 352, Slg. Bd. 67 S. 208; II 214/57 vom 13. Juli 1960, HFR 1961 S. 37; II 34/59 vom 25. Januar 1961, HFR 1961 S. 133). Erst wenn das Vorliegen einer Unbilligkeit bejaht wird, ist für eine Ermessensentscheidung Raum, die gerichtlich nur daraufhin nachprüfbar ist, ob ein Ermessenfehler unterlaufen ist. Es liegt bei der Vorschift des § 131 AO eine gesetzliche Koppelung von unbestimmtem Rechtsbegriff und Ermessenstatbestand vor (vgl. dazu Fließbach, Steuer und Wirtschaft 1958 Sp. 762). Bei der praktischen Handhabung der Vorschrift durch die Verwaltungsbehörden wird allerdings im allgemeinen wegen des engen Zusammenhangs über beide Fragen, ob eine Unbilligkeit vorliegt und ob deshalb im Wege der Ermessensausübung eine Steuer ganz oder teilweise zu erlassen ist, in einem Gedankengang ohne strenge Trennung entschieden. Gleichwohl ist bei der rechtlichen Beurteilung zunächst zu entscheiden, ob die Einziehung der Steuer nach Lage des Einzelfalles überhaupt unbillig ist (vgl. insoweit Meßmer, Steuer und Wirtschaft 1960 Sp. 171 ff., und insoweit Kruse, Steuer und Wirtschaft 1960 Sp. 477 ff.).

Eine Unbilligkeit im Sinne des § 131 AO braucht zwar nicht allein in den ungünstigen wirtschaftlichen Verhältnissen des Stpfl. begründet zu sein, sie kann auch in der Sache selbst liegen. Jedoch muß es sich auch hier nur um für die Person des Stpfl. (§ 131 Abs. 1 AO) oder für eine bestimmte Gruppe von Stpfl. (§ 131 Abs. 2 AO) nachteilige Folgen der Gesetzesanwendung handeln, wie sich aus der Wendung im Gesetz „nach Lage des einzelnen Falles” ergibt. Damit sollte klargestellt werden, daß § 131 AO keine Grundlage für allgemeine Maßnahmen bietet, z.B. zu einem Erlaß der Grundsteuer bei allen Grundbesitzern mit einem bestimmten geringen Einkommen (vgl. hierzu die amtliche Begründung zu § 108 Abs. 1 AO 1919 neuer Fassung, Reichstagsdrucksache 1928 Nr. 568 S. 217, 218). Die Ermächtigung für solche Maßnahmen war im § 13 AO (= § 108 Abs. 2 AO alter Fassung) enthalten, der durch Art. 129 Abs. 3 GG außer Kraft gesetzt (siehe Gutachten BFH IV D 1/51 S vom 22. November 1951, BStBl 1952 III S. 6, Slg. Bd. 56 S. 14) und durch das Gesetz zur Änderung von einzelnen Vorschriften der AO und anderer Gesetze vom 11. Juli 1953 (BGBl 1953 I S. 511) mit Wirkung vom 17. Juli 1953 aufgehoben worden ist. Die Vorschrift des § 131 AO erlaubt es demnach nicht, Sachziele, seien sie auch noch so wünschenswert, zu verfolgen. Es ist den Finanzverwaltungsbehörden versagt, durch ihre Maßnahmen z.B. Wirtschafts-, Sozial-, Kultur- oder auch Verkehrspolitik zu betreiben (vgl. Mattern-Wittneben, Das Abgabenänderungsgesetz, S. 49 ff.; Flume, Die Billigkeitsmaßnahmen des § 131 AO nach neuem Recht, in Steuerberaterjahrbuch 1953/54 S. 81,99, 105; Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung § 131 Anm. 10 Abs. 2; Tipke-Kruse, AO, § 131 Anm. 11). Die Möglichkeit eines Billigkeitserlasses soll der Verwaltung die Gelegenheit geben, bei im Wesentlichen für den Gesetzgeber unvorhersehbaren Härten, etwa den Folgen eines entschuldbaren Versehens des Stpfl., einer unverschuldeten Fristversäumnis, bei der Nachsicht nicht mehr gewährt werden kann, von Naturkatastrophen u.a. durch einen Steuerlaß zu helfen.

Im Streitfall bietet die Vorschrift des § 131 AO keine Rechtsgrundlage für den begehrten Steuererlaß. Die sachliche Härte, die der Bg. in den gesetzlichen Regelungen des Beförderungsteuer- und des Güterkraftverkehrsrechts empfindet, trifft nicht ihn allein, sondern alle Werkverkehrsunternehmer im Zonenrandgebiet. Ob und in welchem Umfang für diesen großen Personenkreis steuerliche Erleichterungen geschaffen werden sollen, ist eine Frage der Sozial- und Verkehrspolitik. Der Bg. verkennt dies in seinem Schriftsatz vom 24. August 1957 nicht und weist durch Bezugnahme auf Klein-Schrötter, Kommentar zum VerkFinG 1955, S. 154, auf die wirtschaftspolitische Zielsetzung der Vorschrift des Abschnitts II Art. 1 Nr. 8 Abs. 2 Nr. 3 des VerkFinG 1955 (= § 11 Abs. 2 Nr. 3 BefStG 1955) hin. Eine Steuervergünstigung für die Werkverkehrsunternehmer im Zonenrandgebiet hätte der Gesetzgeber abstrakt treffen können. Die Vorschrift des § 131 AO will aber nicht abstrakt zu regelnde Fälle erfassen, sondern Sachverhalte, die abstrakt nicht umschrieben werden können, weil es auf die Besonderheiten des Einzelfalles oder einer bestimmten Gruppe gleichgelagerter Einzelfälle ankommt, bei denen insbesondere das Ausmaß einer Billigkeitsmaßnahme nicht von vornherein festgelegt werden kann. Ein Billigkeitserlaß würde also eine Entscheidung treffen, die der gesetzgebenden, nicht der vollziehenden Gewalt zusteht. Da hiernach die Einziehung der Steuer nach Lage des Streitfalles nicht unbillig im Sinne von § 131 AO ist, war kein Raum für eine Ermessensentscheidung des BdF. Der BdF hat somit zu Recht den Erlaßantrag des Bg. zurückgewiesen. Bei dieser Rechtslage kann es auf die vom Bg. angeschnittenen verfassungsrechtlichen Fragen nicht ankommen, denn selbst wenn dem diesbezüglichen Vortrag des Bg. gefolgt werden könnte, böte die Vorschrift des § 131 AO keine Handhabe, einen Steuerlaß wegen der behaupteten Verfassungswidrigkeit der Tarifvorschrift des BefStG oder wegen der behaupteten pflichtwidrigen Unterlassungen des delegierten Gesetzgebers zu gewähren. Diese Rechtsfragen können nur in dem Verfahren, in dem über die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung zu befinden ist, nicht aber im Erlaßverfahren entschieden werden. Soweit die Steuerfestsetzungen bereits rechtskräftig geworden sind, kann der Bg. nicht aus Gründen, mit denen er sich sachlich gegen die Richtigkeit der Steuerfestsetzung wendet, mit Erfolg einen Steuererlaß begehren (vgl. Urteile BFH VI 187/57 U vom 30. August 1957, BStBl 1957 III S. 408, Slg. Bd. 65 S. 457, und IV 51/59 vom 13. Oktober 1960, HFR 1961 S. 82). Besondere Umstände, die Veranlassung geben könnten, im Streitfall von anderen Grundsätzen auszugehen (vgl. Urteil BFH I 127/59 U vom 18. Oktober 1960, BStBl 1960 III S. 476, Slg. Bd. 71 S. 605), sind nicht erkennbar. Soweit die Steuerfestsetzungen noch nicht rechtskräftig abgeschlossen sind, steht es dem Bg. frei, eine Entscheidung über die Rechtslage herbeizuführen.

 

Fundstellen

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