BFH Urteil vom 21.11.1958 - III 89/57 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Förderungsgesetze

Leitsatz (amtlich)

Schuldnergewinne eines gewerblichen Betriebs aus RM-Verbindlichkeiten gegenüber in der sowjetisch besetzten Zone ansässigen Gläubigern unterliegen der Kreditgewinnabgabe.

Normenkette

LAG § 163; 8-AbgabenDV-LA 7

Tatbestand

Die Beschwerdeführerin (Bfin.), eine KG., hat in ihrer RM-Schlußbilanz 149.989,48 RM Schulden an in der sowjetisch besetzten Zone ansässige Gläubiger ausgewiesen, die am Währungsstichtage bestanden haben und hypothekarisch auf Grundbesitz in Leipzig und Chemnitz gesichert waren. Die DM-Eröffnungsbilanz hat die gleichen Posten ausgewiesen. Gegenüber diesen Posten hat die Aktivseite der RM-Schlußbilanz einen Betrag von 18.796,49 RM enthalten, der als "Hypotheken-Korrektivkonto" bezeichnet war, während die DM-Eröffnungsbilanz wegen des Kursunterschieds zwischen DM-Ost und DM-West einen Wertberichtigungsposten von 119.991 DM unter den Aktiven auswies.

Im Gegensatz zu den Bilanzen hat die Bfin. in ihrer Erklärung zur Kreditgewinnabgabe diese Verbindlichkeiten als nicht für die Kreditgewinnabgabe in Frage stehend mit der Begründung außer Betracht gelassen, daß es sich nicht um "RM-Verbindlichkeiten im Sinne des § 13 Abs. 2 des Umstellungsgesetzes (UG)" handle.

Abweichend von der Auffassung der Bfin. hat das Finanzamt die auf die genannten Verbindlichkeiten in Höhe von 149.989,48 RM abzüglich 18.796,49 RM = 131.192,99 RM bezüglichen Posten zur Kreditgewinnabgabe herangezogen und ist hierbei von einer Umstellung im Verhältnis von 2 DM-Ost = 1 DM-West auf 65.596 DM ausgegangen. Die Kreditgewinnabgabe ist auf 45.100 DM festgesetzt.

Die Sprungberufung der Bfin. hat nach vorherigem Hinweis auf die Möglichkeit einer ungünstigeren Entscheidung durch das Finanzgericht zu einer Erhöhung des Abgabebetrages auf 80.700 DM geführt. Das Finanzgericht hat dies, wie folgt, begründet:

§ 7 der Achten Durchführungsverordnung über Ausgleichsabgaben nach dem Lastenausgleichsgesetz (8. AbgabenDV-LA KGA-Verordnung), die auf die Ermächtigungen des Lastenausgleichsgesetzes - LAG - (§§ 163 Abs. 3 Ziff. 5, 165, 167 Abs. 2, 185 Abs. 4, 188 und 367) zurückgehe, stelle die Rechtslage hinsichtlich der Kreditgewinnabgabepflicht aus auf DM-Ost umgestellten Verbindlichkeiten eines im Währungsgebiet gelegenen Unternehmens in dem Sinn klar, der sich bereits aus § 163 LAG selbst ergebe. § 7 der KGA-Verordnung bestätige lediglich, daß derartige Verbindlichkeiten zu den RM-Verbindlichkeiten im Sinne des § 163 LAG gehörten. Wenn § 163 Abs. 1 Satz 1 LAG von RM-Verbindlichkeiten im Sinne von § 13 Abs. 3 UG spreche, so werde hierdurch, wie durch die amtliche Begründung zu § 7 der KGA-Verordnung bestätigt werde, die Anwendung dieser Vorschrift nicht auf solche RM-Schulden begrenzt, die dem UG unterlegen hätten. Der Unterschied zwischen den Ansätzen der Verbindlichkeiten in der RM-Schlußbilanz und in der DM-Eröffnungsbilanz sei der Kreditgewinnabgabe mithin auch dann zu unterwerfen, wenn die Verbindlichkeiten nicht der Umstellung nach dem UG unterworfen seien.

Was die Höhe des Kreditgewinns betreffe, so ergebe sie sich allein aus dem Ansatz der streitigen Verbindlichkeiten in der DM-Eröffnungsbilanz. Die in der DM-Eröffnungsbilanz vorgenommene niedrigere Bewertung der DM-Ost-Schulden sei zulässig gewesen. Der Ansatz nach dem Umrechnungsverhältnis 2 DM-Ost = 1 DM-West, den das Finanzamt vorgenommen und der Veranlagung zur Kreditgewinnabgabe zugrunde gelegt habe, sei in Abschnitt 29 e der Verwaltungsanordnung betreffend steuerliche Richtlinien zum DM-Marktbilanzgesetz vom 21. August 1949 (DMBR) ausdrücklich nur im Sinne eines Höchstbetrages der Umrechnung gemeint.

Hiergegen richtet sich die Rechtsbeschwerde (Rb.). Die Bfin. beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und sie von der Kreditgewinnabgabe freizustellen. Sie rügt Nichtanwendung bzw. unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts. Insbesondere hält sie § 7 der KGA-Verordnung für rechtsungültig und erachtet außerdem den Ansatz zum Umrechnungskurse 4,3 im Verhältnis zu 1 durch das Finanzgericht als einen Verstoß gegen das Niederstwertprinzip.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils.

Nach § 161 Abs. 1 LAG unterliegt der Kreditgewinnabgabe jeder gewerbliche Betrieb, der nach den Vorschriften des D-Markbilanzgesetzes (DMBG) eine DM-Eröffnungsbilanz auf den 21. Juni 1948 aufzustellen verpflichtet gewesen ist oder für die steuerliche Gewinnermittlung aufgestellt hat. Für die Berechnung der Bemessungsgrundlage der Kreditgewinnabgabe kommt es nach § 162 LAG u. a. auf die Höhe der Schuldnergewinne des Unternehmens an. Schuldnergewinn ist nach § 163 LAG derjenige Betrag, um den der in der steuerlichen RM-Schlußbilanz ausgewiesene Wert einer RM-Verbindlichkeit im Sinne des § 13 Abs. 3 UG den Ansatz in der steuerlichen DM-Eröffnungsbilanz übersteigt. Diese kurze Bezugnahme auf § 13 Abs. 3 UG ist gewählt worden, damit die umständliche Begriffsbestimmung dieser Vorschrift nicht im Wortlaut wiederholt werden mußte (vgl. Amtliche Begründung zu § 7 der KGA-Verordnung). RM-Verbindlichkeiten im Sinne des § 13 Abs. 3 UG sind, wie es dort wörtlich heißt, alle zum Beginn des 21. Juni 1948 noch nicht erloschenen Verbindlichkeiten aus vor diesem Stichtage begründeten, auf die Zahlung einer Geldsumme gerichteten Schuldverhältnissen, die auf Reichsmark, Rentenmark oder Goldmark gelautet haben oder nach den vor dem Inkrafttreten des Währungsgesetzes in Geltung gewesenen Vorschriften in RM zu erfüllen gewesen sind. Den Gegensatz dazu bilden Valuta-Schuldverhältnisse aus der Zeit vor dem Währungsstichtage.

Wenn die Vorinstanzen die streitigen Verbindlichkeiten in diesem Sinne unter den Begriff der RM-Verbindlichkeiten haben fallen lassen, so läßt diese Auffassung keinen Rechtsirrtum erkennen. Nach § 163 Abs. 1 LAG unterliegen auch DM-Ost-Verbindlichkeiten eines Unternehmens im Währungsgebiet der Kreditgewinnabgabe. Diese Vorschrift erwähnt § 13 Abs. 3 UG sichtlich nur wegen der darin enthaltenen Begriffsbestimmung der RM-Verbindlichkeiten, während §§ 16 ff. UG nicht angeführt sind, die ihrerseits die Höhe der Umstellung nach dem UG bestimmen. Als RM-Verbindlichkeiten sollen die kreditgewinnabgabepflichtigen Schulden nach ihrem Charakter vor der Währungsreform, nicht aber nach ihrem Schicksal in der Währungsreform gekennzeichnet werden. Wie sich hieraus ergibt, bedeutet der Hinweis auf § 13 Abs. 3 UG in § 163 Abs. 1 LAG nicht, daß die Kreditgewinnabgabe voraussetze, es handle sich um nach dem UG umgestellte Verbindlichkeiten (so auch Textziffer 51 in Verbindung mit Textziffer 26 des Zweiten Sammelerlasses zur Kreditgewinnabgabe - 2. KGA-Sammelerlaß -, Bundessteuerblatt 1954 I S. 350 ff.). Der Umstand, daß diese Voraussetzung im hier streitigen Falle in der Tat nicht erfüllt ist, steht demnach dem Ansatz der streitigen Verbindlichkeit zur Kreditgewinnabgabe nicht entgegen.

Daß das LAG in den Bereich der Kreditgewinnabgabe auch solche RM-Verbindlichkeiten einbezieht, die nicht nach dem UG umgestellt sind, also auch DM-Ost-Schulden eines im Währungsgebiet belegenen Unternehmens, ergibt sich ferner aus § 192 Abs. 1 Ziff. 3 LAG, der ausdrücklich den Fall von DM-Ost-Verbindlichkeiten erwähnt und für die Umrechnung das Verhältnis 2 DM-Ost = 1 DM-West vorsieht.

Daß das LAG überhaupt nicht die Umstellung nach dem UG als zwingende Voraussetzung der Erhebung der Kreditgewinnabgabe ansieht, lassen § 163 Abs. 2 und § 163 Abs. 3 Ziff. 5 klar erkennen, indem sie grundsätzlich auch eine von dem gesetzlichen Umstellungsverhältnis abweichende Umstellungsvereinbarung als maßgeblich bezeichnen.

Da sich bereits aus der sinngemäßen Auslegung des § 163 Abs. 1 im Rahmen der Grundgedanken der Gesamtregelung des LAG die Einbeziehung von DM-Ost-Verbindlichkeiten abgabepflichtiger Unternehmungen unter die RM-Verbindlichkeiten im Sinne des § 13 Abs. 3 UG ergibt, erweist sich die Auffassung der Bfin., der diese Einbeziehung ausdrücklich aussprechende § 7 der KGA-Verordnung sei durch die Ermächtigungsbestimmungen des LAG nicht gedeckt, als nicht haltbar (ebenso z. B. Kühne-Wolff, Kommentar zum Lastenausgleichsgesetz, § 163 Anm. 4; Hopf-Littmann, Lastenausgleich, § 163 Anm. 1 a; anderer Meinung Harmening, Lastenausgleich-Kommentar, § 163 Anm. 14). Demnach kommt die Erhebung von Kreditgewinnabgabe grundsätzlich auch bei Schuldnergewinnen aus DM-Ost-Verbindlichkeiten einer Firma im Währungsgebiet in Betracht.

Zu prüfen bleibt die Frage der Höhe des der Veranlagung zugrunde liegenden Schuldnergewinns. Nach Textziffer 51 des 2. KGA-Sammelerlasses sind RM-Ost-Verbindlichkeiten, die, wie im vorliegenden Falle - als auf Grundstücken in der sowjetischen Besatzungszone hypothekarisch gesichert -, nach dem Währungsrecht dieser Zone im Verhältnis 1 zu 1 umgestellt sind, in der DM-Eröffnungsbilanz des Abgabeschuldners in übereinstimmung mit Abschn. 29 e DMBR nur im Verhältnis 2 DM-Ost = 1 DM-West anzusetzen, und der sich hieraus ergebende Unterschiedsbetrag ist als abgabepflichtiger Schuldnergewinn zu behandeln. Diese Bewertung hat das Finanzamt angewandt. Dagegen hat das Finanzgericht seiner Entscheidung die Zahlen zugrunde gelegt, die in der DM-Eröffnungsbilanz der Bfin. gemäß dem Umstellungsverhältnis 4,3 zu 1 enthalten sind.

Während nach § 26 DMBG Forderungen gegen Schuldner in Deutschland außerhalb des Währungsgebiets mit einem Erinnerungsposten von 1 DM-West angesetzt werden können, sind nach § 30 DMBG bei dem Wertansatz von Verbindlichkeiten im allgemeinen die Vorschriften des UG und die Durchführungsbestimmungen zu berücksichtigen. Maßgebend ist der Wert, der ihnen am Stichtage der DM-Eröffnungsbilanz beizulegen ist. Ist eine Verbindlichkeit nach dem 20. Juni 1948, jedoch vor Aufstellung dem DM-Eröffnungsbilanz durch Parteivereinbarung höher oder niedriger festgesetzt worden, als es dem gesetzlichen Umstellungsverhältnis entsprechen würde, so ist das Ergebnis der Vereinbarung bei dem Wertansatz der Verbindlichkeit in der DM-Eröffnungsbilanz zu berücksichtigen.

Es bedarf einer näheren Prüfung, ob und inwieweit es sich bei den Gewinnen des Schuldner, die sich aus dem niedrigeren Ansatz der DM-Ost-Verbindlichkeit in der DM-Eröffnungsbilanz gegenüber dem Ansatz der RM-Schlußbilanz ergeben, um solche Schuldnergewinne handelt, die der Kreditgewinnabgabe auf Grund des LAG zu unterwerfen sind. Hierbei ist der Sinn und Zweck dieser Vorschriften zu beachten (ß 1 des Steueranpassungsgesetzes). Die Vorschriften des LAG zur Kreditgewinnabgabe zielen darauf ab, zum Zwecke des Lastenausgleichs eine Abgabe von demjenigen Gewinn zu erheben, der einem Schuldner hinsichtlich einer Verbindlichkeit aus der Währungsumstellung zufließt. Für den Regelfall beträgt dieser Gewinn nach § 16 UG 90 v. H., während ein Gewinn dieser Art z. B. in den Fällen des § 18 Abs. 1 Ziff. 3 UG (Umstellung 1 zu 1) entfällt. Die Parteien können indessen die Umstellung auf DM-West höher oder niedriger als nach dem gesetzlichen Umstellungssatz vereinbaren, wie, im Anschluß an den angeführten § 30 Abs. 3 DMBG, § 163 Abs. 2 und 3 Ziff. 5 Satz 2 LAG zeigt. In dem letzteren Falle gilt als Grundlage des Umstellungsgewinns die vereinbarte Umstellung, falls sie nicht das angemessene Maß unter Berücksichtigung aller in Betracht kommender Umstände offenbar überschreitet. Grundsätzlich muß es sich um Schuldnergewinne aus - gesetzlicher oder vereinbarter - Umstellung auf Grund der Währungsumstellung handeln. Mit der einfachen Bestimmung des § 163 Abs. 1 LAG, es solle als Schuldnergewinn der Unterschied zwischen dem Wertansatz in der steuerlichen RM-Schlußbilanz und demjenigen in der steuerlichen DM-Eröffnungsbilanz erfaßt werden, sollte indessen erreicht werden, daß nicht etwa die theoretischen, sich aus der gesetzlichen Umstellung ergebenden Gewinne, sondern die tatsächlichen, sich durch den Bilanzvergleich zeigenden Schuldnergewinne erfaßt werden (so auch die Amtliche Begründung zu § 7 der KGA-Verordnung). Zu dem letzteren gehören alle Gewinne, die lediglich auf einer änderung des Wertansatzes beruhen. Es sollten durch diese Regelung im Gesetz sichtlich die praktischen Schwierigkeiten vermieden werden, die sich ergeben hätten, wenn in jedem einzelnen Falle alle Beweggründe zu untersuchen gewesen wären, die für den Ansatz in der DM-Eröffnungsbilanz bestimmend gewesen sein mochten.

Diese Erwägungen, die den Gesetzgeber zu seinen Formulierungen veranlaßt haben, sind bei der Auslegung des Gesetzes zu beachten. Es kommt demnach ausschlaggebend darauf an, wie in diesem Sinn die streitigen DM-Ost-Verbindlichkeiten in der DM-Eröffnungsbilanz der Bfin. für die Zwecke der Kreditgewinnabgabe richtigerweise anzusetzen gewesen sind. Hierbei steht fest, daß der Ansatz in DM-West zu erfolgen hatte. Daraus ergibt sich zwangsläufig die Bewertung der streitigen DM-Ost-Verbindlichkeiten in DM-West. Für die Bewertung sieht Abschn. 29 e DMBR höchstens den Ansatz nach dem Umstellungsverhältnis 2 DM-Ost = 1 DM-West vor. Textziffer 51 des 2. KGA-Sammelerlasses geht von dieser Bestimmung der DMBR ausdrücklich aus, sieht für die Zwecke der Kreditgewinnabgabe den Ansatz von DM-Ost-Verbindlichkeiten nur im Verhältnis 2 DM-Ost = 1 DM-West vor und bestimmt, daß der sich hiernach ergebende Unterschiedsbetrag den Schuldnergewinn darstellt, der der Kreditgewinnabgabe unterliegt.

Der Maßstab für den DM-Ansatz bei der Bfin. ist dem inneren Wertverhältnis der beiden DM-Währungen zu entnehmen. Leitender Gesichtspunkt ist auch im vorliegenden Falle, die Leistungspflicht der Bfin. in DM-West der Höhe nach so zu bestimmen, wie es unter Berücksichtigung aller Umstände des Falles den Grundsätzen von Treu und Glauben entspricht (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs VI ZR 102/53 vom 10. Juli 1954 - Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bd. 14 S. 212 ff., 219, 220 -).

Was das die hier streitige Frage beherrschende Niederstwertprinzip betrifft, auf das sich die Bfin. gegenüber der Anwendung des Umrechnungsverhältnisses 4,3 DM-Ost zu 1 DM-West durch das Finanzgericht bezieht, so bedeutet es bei dem Ansatz von Verbindlichkeiten die Einsetzung zum Höchstwert, der für sie in Betracht kommt (vgl. Bühler-Scherpf, Bilanz und Steuer, 6. Aufl. 1957 S. 55 f. und 297). Das Finanzgericht konnte von dem Ansatz nach dem Umrechnungsverhältnis 2 DM-Ost = 1 DM-West entgegen dem Niederstwertprinzip nur dann abweichen, wenn der Sachverhalt des vorliegenden Einzelfalls ihm Anlaß zur Feststellung besonderer Umstände bot, die eine Abweichung für den hier streitigen Fall rechtfertigten. Solche besonderen Umstände des Einzelfalls hat das Finanzgericht indessen nicht festgestellt. Die Berücksichtigung des Niederstwertprinzips läßt deshalb einen niedrigeren Ansatz der streitigen DM-Ost-Verbindlichkeiten, demnach einen höheren Ansatz des Reinvermögens, wie ihn das Finanzgericht tatsächlich vorgenommen hat, im vorliegenden Falle für die Zwecke der Kreditgewinnabgabe nicht zu. Somit rechtfertigt sich die Aufhebung des angefochtenen Urteils.

Die Sache ist spruchreif. Der Ansatz der streitigen DM-Ost-Verbindlichkeiten durch das Finanzamt entspricht dem Niederstwertprinzip (vgl. Abschn. 29 e DMBR) und der maßgeblichen, in § 192 Abs. 1 Ziff. 3 LAG klar zum Ausdruck gelangten Grundauffassung des LAG. Deshalb ist die Berufung der Bfin. gegen den Kreditgewinnabgabebescheid als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 409234

BStBl III 1959, 177

BFHE 1959, 466

BFHE 68, 466