BFH Urteil vom 21.05.1970 - IV 344/64

Leitsatz (amtlich)

1. An den Grundsätzen der Rechtsprechung des BFH über den Eintritt des Erben in die Rechtsstellung des Erblassers wird festgehalten.

2. Das stehende Holz eines forstwirtschaftlichen Betriebes ist zum 21. Juni 1948 nach § 16 DMBG anzusetzen, dem BFH-Urteil I 35/57 S vom 17. Mai 1960 (BFH 71, 151, BStBl III 1960, 306) wird beigetreten.

Normenkette

EStG 1962 § 14; EStDV 1962 § 7 Abs. 1; DMBG § 5; DMBG § 16; DMBG § 74; DMBG § 75

Tatbestand

Die Revisionskläger (Steuerpflichtigen) waren im Streitjahr in noch bestehender Erbengemeinschaft Miterben nach der am 2. März 1959 verstorbenen X. Zum Nachlaß gehörten u. a. land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke. Durch Vertrag vom 19. Juni 1962 veräußerte der Steuerpflichtige Y, als Testamentsvollstrecker handelnd, neben Wiesen und Äckern zwei Waldgrundstücke.

Der auf die Waldgrundstücke entfallende Veräußerungserlös betrug 17 000 DM. Streitig ist, ob es sich bei diesem Veräußerungsvorgang um eine Betriebsveräußerung nach § 14 EStG handelt und der sich hierbei ergebende Veräußerungsgewinn demgemäß der Einkommensteuer unterliegt.

Das FA nahm dies an.

Einspruch und Berufung, in denen die Steuerpflichtigen die Auffassung vertraten, der Erlös aus der Veräußerung der Waldgrundstücke unterliege nicht der Einkommensteuer, da es sich nicht um eine Betriebsveräußerung, sondern um einen nicht der Einkommensteuer unterliegenden Akt der Erbauseinandersetzung handle, der Veräußerungsgewinn sei auch unrichtig berechnet, weil das FA den Wert des aufstehenden Holzes nicht zutreffend ermittelt habe, blieben erfolglos.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist unbegründet.

Dies gilt zunächst für die Frage, ob die Veräußerung der forstwirtschaftlichen Grundstücke durch den Testamentsvollstrecker überhaupt einen einkommensteuerlichen Vorgang darstellt. Mit der Bejahung dieser Frage befindet sich die Vorinstanz in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH. Bei der einkommensteuerlichen Behandlung des Erbfalls geht diese davon aus, daß der Erbe in die Rechtsstellung des Erblassers eintrete. Dies gilt auch für eine Erbengemeinschaft. Vgl. so schon das RFH-Urteil VI 801/38 vom 4. Januar 1939 (RStBl 1939, 264); zuletzt eingehend BFH-Urteile VI R 208/67 vom 21. März 1969 (BFH 96, 19, BStBl II 1969, 520), IV R 238/66 vom 29. Mai 1969 (BFH 96, 182, BStBl II 1969, 614). Mit Recht stellte es die Vorinstanz hiernach allein auf den von den Steuerpflichtigen nicht bestrittenen Umstand ab, daß die geerbten forstwirtschaftlichen Grundstücke beim Erblasser einen forstwirtschaftlichen Betrieb dargestellt hatten. Dies allein genügt, um auch beim Alleinerben bzw. einer Erbengemeinschaft die Fortsetzung dieses ererbten forstwirtschaftlichen Betriebes anzunehmen, mindestens so lange, so lange der Erbe bzw. die Erbengemeinschaft nicht durch einen besonderen Entschluß zum Ausdruck gebracht haben, daß sie den Betrieb nicht mehr fortführen wollten. Das hätte jedoch nur durch eine Betriebsaufgabe im Sinn des § 14 EStG mit gewinnrealisierender Wirkung erfolgen können. Die Steuerpflichtigen trugen nicht vor, daß sie vor der Veräußerung der Waldgrundstücke den ererbten forstwirtschaftlichen Betrieb aufgegeben hätten. Dann aber liegt in der Veräußerung der Waldgrundstücke durch die Erbengemeinschaft ein betrieblicher Vorgang im Sinn des EStG vor, der bei der Erbengemeinschaft zu einem steuerpflichtigen Gewinn auch dann führt, wenn die Erben selbst sich nicht als Betriebsinhaber betätigten, z. B. weil sie eine forstwirtschaftliche Bewirtschaftung der ererbten Grundstücke nicht durchführten (vgl. so insbesondere Urteil des erkennenden Senats IV 416/62 U vom 21. Dezember 1965, BFH 84, 534, BStBl III 1966, 195 [196 linke Spalte, 4. Abs.]). Aus § 2041 BGB kann keine abweichende, insbesondere eine den Veräußerungsgewinn von der Einkommensteuer freilassende, Rechtsauffassung hergeleitet werden. Daß der Veräußerungserlös in den Nachlaß fällt, bedeutet nicht, daß der Erlös als unmittelbar vom Erblasser auf den Erben übergegangen anzusehen ist. Der Erlös wurde vielmehr durch ein Veräußerungsgeschäft der Erbengemeinschaft erzielt, für das einkommensteuerlich keine anderen Grundsätze anzuwenden sind als allgemein bei Veräußerungsgeschäften.

Unerheblich ist, daß die Veräußerung durch den Testamentsvollstrecker durchgeführt wurde. Denn rechtlich und wirtschaftlich betreffen die Handlungen des Testamentsvollstreckers, mindestens so weit sie im Rahmen von dessen Auftrag liegen, die Erben. Bürgerlich-rechtlich ist zwar der Testamentsvollstrecker nicht Vertreter der Erben, er übt seine Testamentsvollstreckertätigkeit vielmehr kraft Amtes aus. Gleichwohl wirken seine Handlungen gegenüber den Erben wie die eines Bevollmächtigten.

Aus den dargelegten Gründen erledigt sich auch der Einwand der Steuerpflichtigen aus dem BFH-Urteil IV 202/52 U vom 28. August 1952 (BFH 56, 697, BStBl III 1952, 268). Abgesehen davon, daß es sich in dem genannten Urteilsfall nicht um die Besteuerung des Erben, sondern um die eines Berechtigten handelte, der auf Grund eines obligatorischen Anspruchs gegen den Erben zum Holzeinschlag berechtigt war, kommt es jedenfalls für den Betriebserben nicht darauf an, daß dieser in der Zeit zwischen dem Erbfall und der Veräußerung des Betriebes diesen tatsächlich selbst bewirtschaftete.

Auch die Berechnung des Veräußerungsgewinns durch die Vorinstanz vermag der Senat nicht zu beanstanden. Im Urteil I 35/57 S vom 17. Mai 1960 (BFH 71, 151, BStBl III 1960, 306) wurde eingehend dargelegt, daß für den Ansatz des stehenden Holzes im Fall von dessen Veräußerung, soweit es am 21. Juni 1948 bereits vorhanden war, der im Einheitswert des Grund und Bodens enthaltene Betrag nach § 16 DMBG maßgebend sei. Wie die Steuerpflichtigen selbst ausführen, erkannte das Urteil, daß eine besondere Vorschrift über den Ansatz des stehenden Holzes im DMBG nicht enthalten ist. Wenn das Urteil sodann im Auslegungswege zum Ergebnis gelangte, daß nicht die Grundsätze des § 5 DMBG, sondern der Grundsatz des § 16 DMBG für den Ansatz des stehenden Holzes maßgebend sei, so schließt sich dem der erkennende Senat an. Der Einwand des Steuerpflichtigen hiergegen, das Urteil I 35/57 S habe bei seiner Argumentation Ursache und Folge vertauscht, ist nach Ansicht des Senats nicht berechtigt. Es handelt sich vielmehr darum, daß das Urteil den in § 75 DMBG und in § 21 LAG zum Ausdruck gebrachten Gedanken der Koppelung der Wertansätze für die Vermögensteuer und für den Lastenausgleich (Vermögensabgabe) mit den einkommensteuerlichen Ausgangswerten zum 21. Juni 1948 unter dem Gesichtspunkt einer sinn- und zweckentsprechenden Gesetzesauslegung in den Mittelpunkt seiner Überlegungen bei Entscheidung der Frage stellte, ob das stehende Holz des forstwirtschaftlichen Betriebs nach § 5 oder nach einer anderen Vorschrift des DMBG in der DMEB anzusetzen war. Es ist nicht zu bestreiten, daß mit Rücksicht darauf, daß das stehende Holz als Einzelwirtschaftsgut im Einheitswert des forstwirtschaftlichen Betriebs nach § 45 BewG a. F. mit erfaßt und nur so - als Teil des Einheitswerts des forstwirtschaftlichen Betriebs - der Vermögensteuer und der Vermögensabgabe zum 21. Juni 1948 zugrunde zu legen war, dem Koppelungsgedanken nicht entsprochen werden konnte, wenn für das stehende Holz § 5 DMBG anzuwenden gewesen wäre. Denn keinesfalls konnte das stehende Holz auch für die Vermögensteuer und für die Vermögensabgabe neben dem Einheitswert für den forstwirtschaftlichen Betrieb angesetzt werden. Für eine derartige, die Rechtslage bei der Vermögensteuer und bei der Vermögensabgabe verschärfende Gesetzesauslegung fehlt im Gesetz jeder Anhaltspunkt. Hieraus aber ergibt sich, daß für einen gesonderten Ansatz des stehenden Holzes eines forstwirtschaftlichen Betriebs in der DMEB etwa nach § 5 DMBG kein Raum war. Das stehende Holz ist hier vielmehr im Einheitswert des Betriebs enthalten, der auf es entfallende Teil dieses Einheitswerts mußte zum Zwecke des Ansatzes in der DMEB eliminiert werden. Da nach § 74 Abs. 5 DMBG zwar wesentliche Einzelwirtschaftsgüter des forstwirtschaftlichen Betriebs, nicht aber das stehende Holz aus dem Einheitswert des Betriebs ausgesondert und mit höheren Werten angesetzt werden konnten, die dann auch für die Vermögensteuer und für die Vermögensabgabe maßgebend waren, blieb zur Herbeiführung eines dem objektivierten Willen des Gesetzes entsprechenden Auslegungsergebnisses nur übrig, das stehende Holz mit dem Betrag in der DMEB des Forstwirts anzusetzen, mit dem es im Einheitswert der landund forstwirtschaftlichen Grundflächen enthalten war. Dies aber bedeutete praktisch die Ableitung des Wertansatzes für das stehende Holz aus § 16 DMBG.

Ein anderer Wertansatz ergibt sich im Gegensatz zur Ansicht der Steuerpflichtigen auch nicht für den Fall, daß, wie im Streitfall, die Steuerpflichtigen den forstwirtschaftlichen Betrieb erst nach dem 21. Juni 1948 im Erbwege erlangt haben. Die Erben treten für die Frage der Gewinnermittlung im ererbten Betrieb nahtlos in die Rechtsstellung des Erblassers, d. h. aber auch in die für die Gewinnermittlung beim Erblasser maßgebenden Wertansätze ein. Selbst wenn man den Steuerpflichtigen darin folgen wollte, daß § 7 Abs. 1 EStDV, weil er von einer unentgeltlichen Übertragung spricht, nicht unmittelbar für den Erbfall anwendbar sei, so gelten die Grundsätze jedoch entsprechend schon allein deshalb, weil durch den Erbfall auch einkommensteuerlich, jedenfalls für die Frage der Gewinnermittlung beim Erben eine Zäsur durch den Tod des Erblassers nicht angenommen wird. So geht die ständige Rechtsprechung sowohl des RFH als auch des BFH davon aus, daß der Tod des Erblassers für sich allein gesehen nicht die Aufgabe des Betriebs im Gefolge habe. Dann aber muß auch zwingend davon ausgegangen werden, daß der Erbe für die Frage der Gewinnermittlung einfach an die Stelle des Erblassers tritt. Es ist deshalb auch die Auffassung der Steuerpflichtigen unrichtig, für den Erblasser sei kein Gewinn mehr zu ermitteln, so daß es auch keine Werte gebe, an die der Erbe bzw. die Erbengemeinschaft gebunden sei. Selbstverständlich hat der Erblasser bis zu seinem Tode einen der Dauer seiner Betriebsinhaberschaft während des Wirtschaftsjahres des Todes entsprechenden Gewinn oder Verlust zu versteuern. Nur unterbleibt beim Erblasser neben der Ermittlung eines laufenden Gewinns oder Verlustes noch die Festsetzung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns. Die Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs kann erst beim Erben angenommen werden, der eine entsprechende Aufgabe- oder Veräußerungsmaßnahme durchführt. Die Höhe des hierbei entstehenden Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns aber ist außer von dem Veräußerungserlös von den Wertansätzen abhängig, wie sie der laufenden Gewinnermittlung beim Erblasser zugrunde lagen und infolge des Eintritts der Erben in die Rechtsstellung des Erblassers auf sie übergingen. Der erst in der mündlichen Verhandlung von der Steuerpflichtigen Z vorgebrachte Einwand, die Bewertung des Waldes mit dem fiktiven Wertansatz des 21. Juni 1948 sei auch deshalb unrichtig, weil keine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, sondern eine solche nach § 4 Abs. 3 EStG durch Überschußrechnung stattgefunden habe, ist ebenfalls nicht stichhaltig. Im Urteil I 35/57 S wurde unter Hinweis auf die BFH-Entscheidungen IV 221/53 U vom 6. Mai 1954 (BFH 58, 745, BStBl III 1954, 197), IV 84/55 U vom 12. April 1956 (BFH 62, 441, BStBl III 1956, 164) zutreffend dargelegt, daß auch in diesen Fällen der Veräußerungsgewinn einkommensteuerlich zu erfassen und das dem Veräußerungserlös gegenüberzustellende Betriebsvermögen so zu ermitteln sei, als habe der Steuerpflichtige laufend bilanziert. Die Richtigkeit dieser Auffassung ergibt sich unmittelbar aus § 14 Abs. 1 EStG 1961, wonach bei der land- und forstwirtschaftlichen Betriebsveräußerung der Wert des Betriebsvermögens für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln ist, vgl. auch BFH-Urteil IV 98/60 S vom 23. November 1961 (BFH 74, 535, BStBl III 1962, 199). Auf Grund der obigen Darlegungen über den Eintritt des Erben in die für den Erblasser maßgebenden Bilanzansätze müssen diese Grundsätze auch für die fiktiven Wertansätze im Fall der Betriebsveräußerung nach vorangegangener Gewinnermittlung durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG gelten, vgl. auch BFH-Urteil VI 236/63 vom 18. Dezember 1964 (HFR 1965, 311).

Die Vorinstanz hat nach alledem zu Recht zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns im Streitfall die Werte für das stehende Holz angesetzt, die nach den Grundsätzen des Urteils I 35/57 S zum 21. Juni 1948 beim Rechtsvorgänger der Steuerpflichtigen anzusetzen gewesen wären.

Zum Einwand der Steuerpflichtigen, die einkommensteuerliche Behandlung des Erbfalls durch die Rechtsprechung des BFH verstoße gegen das Gesetz und anerkannte Auslegungsregeln, weil sie expressis verbis nicht normiert sei (BVerfGE 11, 130, 131; 13, 268), bemerkt der Senat: Es entspricht allein dem System der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung, daß eine Realisierung stiller Reserven stets zu erfolgen hat, sobald die Wirtschaftsgüter, in denen sie enthalten sind, entnommen oder veräußert werden. Auch die Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebs im Sinn der §§ 14, 16 EStG führen zur Realisierung der stillen Reserven. Wird das einem Betrieb dienende und als Beriebsvermögen beim Erblasser behandelte Vermögen vererbt, so ist hiernach jedenfalls ausgeschlossen, allein wegen des Erbfalls die in seinem Zeitpunkt vorhandenen stillen Reserven unbesteuert zu lassen. Zweifelhaft kann allein sein, ob die Gewinnrealisierung mit dem Tode des Erblassers oder ob sie in einem Zeitpunkt eintritt, in dem der Erbe seinerseits einen gewinnrealisierenden Vorgang vornimmt. Es erschiene nicht von vornherein abwegig, die Gewinnrealisierung im Zeitpunkt des Todes des Erblassers unter dem Gesichtspunkt der Betriebsaufgabe durch diesen anzunehmen. Die Rechtsprechung ging diesen Weg jedoch nicht. Dies rechtfertigt sich vor allem unter dem Gesichtspunkt des Wesens des Erbfalls als Gesamtrechtsnachfolge des Erben (§ 1922 Abs. 1 BGB). Es entspricht diesem Grundgedanken des geltenden Erbrechts, wenn das Einkommensteuerrecht davon ausgeht, daß das im Nachlaß befindliche Betriebsvermögen als solches, nämlich als Betriebsvermögen auf den Erben übergeht, nicht etwa als Privatvermögen, so daß beim Erblasser Betriebsaufgabe, beim Erben Neueröffnung eines Betriebs und Einbringung des ererbten Vermögens in diesen anzunehmen wären. Da, wie dargelegt, die gebildeten stillen Reserven besteuert werden müssen, kann dies unter Zugrundelegung dieser Betrachtung nur beim Erben der Fall sein, der, damit dies erreichbar ist, demgemäß auch die Buchwerte des Erblassers zu übernehmen hat. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob auch die Unternehmereigenschaft des Erblassers auf den Erben übergeht. Entscheidend ist, daß der Erbe Betriebsvermögen erbt, das stille Reserven enthält, nicht Privatvermögen.

Diese Auslegung des Gesetzes verstößt nicht gegen anerkannte Auslegungsgrundsätze. Neben dem Gesetzeswortlaut spielen auch der Sinn und Zweck des Gesetzes eine entscheidende Rolle, wobei es hier dahingestellt bleiben kann, ob der objektiven oder der subjektiven Theorie zu folgen ist. Denn jedenfalls kann nicht anerkannt werden, daß schon das Fehlen eines ausdrücklichen Gesetzeswortlauts dazu führen müßte, daß ein bestimmter Sachverhalt nicht zu einer Einkommensteuer führen könne oder dürfe. Zwar ist es unzulässig, den Kreis der Steuertatbestände durch die Rechtsprechung auszuweiten. Dies würde gegen die Grundsätze der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung sowie der Gleichheit der Besteuerung verstoßen. Auch würde ein Verstoß gegen das Gebot der Bindung der Rechtsprechung an Gesetz und Recht (Art. 20 Abs. 3 GG) vorliegen. Davon kann jedoch im Fall der Besteuerung der in einem auf den Erben übergegangenen Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven beim Erben nicht die Rede sein. Denn auf Grund der Nachfolge des Erben in das gesamte Vermögen des Erblassers als Ganzes sind auf vermögensrechtlichem Gebiet Erblasser und Erbe wie eine Person anzusehen (vgl. BFH-Urteil VI R 208/67), so daß die einkommensteuerliche Erfassung der stillen Reserven eines ererbten Betriebsvermögens beim Erben sich wie die Erfassung beim Erblasser selbst darstellt.

Nach § 14 Abs. 3, § 16 Abs. 5 EStG 1962 wird die Einkommensteuer auf den Veräußerungsgewinn auf Antrag ermäßigt oder erlassen, wenn der Steuerpflichtige den Betrieb innerhalb der letzten drei Jahre geerbt und deswegen Erbschaftsteuer entrichtet hat. Hierdurch soll vermieden werden, daß die auf den Erben übergehenden, beim Erblasser entstandenen stillen Reserven neben der Erbschaftsteuer auch voll durch die Einkommensteuer erfaßt werden, BFH-Urteil I 197/65 vom 15. Mai 1968 (BFH 92, 482, BStBl II 1968, 606). Hieraus ergibt sich, daß der Gesetzgeber selbst von der Vorstellung ausgegangen ist, daß die stillen Reserven auf den Erben übergehen und bei einer Betriebsveräußerung durch ihn realisiert werden. Auch dies spricht für die Behandlung des Erbfalls, wie sie der erkennende Senat im Streitfall erneut vertritt.

Fundstellen

BStBl II 1970, 747

BFHE 1970, 469