BFH Urteil vom 20.07.1988 - I R 136/84 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen; verdeckte Gewinnausschüttung an beherrschenden Gesellschafter

Leitsatz (NV)

1. Kenntnis der LSt-Stelle des FA über jährliche Gehaltszahlung an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ist der KSt-Stelle grundsätzlich nicht zuzurechnen (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977).

2. Ist im Arbeitsvertrag mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer monatliche Gehaltszahlung vereinbart, so ist der Vertrag nur dann vollzogen, wenn monatliche Zahlungen erfolgen.

Normenkette

AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1; KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin - Klägerin - ist eine GmbH. Sie ist Komplementärin der K-KG (KG).Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin ist K.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) setzte die Körperschaftsteuer der Klägerin zunächst für die Streitjahre 1976 und 1977 durch bestandskräftige Körperschaftsteuerbescheide auf 0 DM (1976) und auf 44,- DM (1977) fest. Im Rahmen einer Außenprüfung bei der Klägerin stellte das FA 1980 fest, daß die Klägerin über keine Kasse und kein Bankkonto verfügte. Die Ausgaben der Klägerin wurden aus den Geldbeständen der KG geleistet und auf dem Gesellschafterkonto der Klägerin belastet. K erhielt von der Klägerin keine monatlichen Gehaltszahlungen. Die für seine Lebensführung benötigten Geldbeträge entnahm er vielmehr in wechselnder Höhe von den Konten der KG. Jeweils nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres wurde bei der KG ein Jahresgehalt für K errechnet. Das errechnete Jahresgehalt wurde dem Gesellschafterkonto der Klägerin belastet. Die von K entnommenen Beträge wurden mit diesem Gehaltsanspruch verrechnet.

Aufgrund der Außenprüfung änderte das FA die ursprünglichen Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre und behandelte in den geänderten Bescheiden vom 11. Juni 1981 (Körperschaftsteuer 1977) und vom 3. August 1981 (Körperschaftsteuer 1976) die als Gehalt für K verbuchten Beträge von 97 866,- DM (1976) und 113 060,- DM (1977) als verdeckte Gewinnausschüttungen. Das FA setzte die Körperschaftsteuer dementsprechend für 1976 auf 48 485,- DM und für 1977 auf 126 538,- DM fest.

Gegen die geänderten Bescheide erhob die Klägerin Einspruch und legte die Kopie eines Dienstvertrages vom 28. Juli 1973 vor, nach dem K ein monatliches Geschäftsführergehalt von 7 500,- DM nebst einer ,,noch festzulegenden Umsatzbeteiligung" zustand.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage, die keinen Erfolg hatte.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

1. Das Finanzgericht (FG) habe § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht beachtet. Für das FA sei die Tatsache nicht neu gewesen, daß an K ein Geschäftsführergehalt bezahlt worden sei. Diese Tatsache habe sich aus den Gewinn- und Verlustrechnungen der Klägerin ergeben. Auch die unterschiedliche Höhe der Zahlungen sei dem FA aus den Gewinn- und Verlustrechnungen bekannt gewesen. Sie beruhe auf der Umsatztantieme, die zwischen den Gesellschaftern auf 5 % des Umsatzes der Klägerin vereinbart worden sei, wenn der Jahresumsatz 1,2 Mio DM überschritt.

Wenn das FA an der Berechtigung dieser Gehaltszahlungen Zweifel gehabt hätte, hätte es die Gründe der wechselnden Zahlungen bei der Klägerin erfragen müssen.

2. Außerdem sei die anfallende Lohnsteuer jährlich angemeldet worden. Das FA habe nie eine monatliche oder vierteljährliche Lohnsteueranmeldung gefordert, obgleich die jährliche Lohnsteuer jeweils über 6 000,- DM gelegen habe (§ 41a der Einkommensteuer - Durchführungsverordnung - EStDV -).

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Die Änderung der ursprünglichen Körperschaftsteuerbescheide 1976 und 1977 entsprach dem geltenden Verfahrensrecht.

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sind bestandskräftige Bescheide zu ändern, soweit Tatsachen nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen.

Diese Voraussetzung lag bei Erlaß der Änderungsbescheide vom 11. Juni 1981 und vom 3. August 1981 vor.

Nach den Feststellungen des FG war dem FA die Grundlage und die Art der Zahlungen an K vor der Außenprüfung nicht bekannt. Diese Feststellung ist für das Revisionsgericht bindend, da keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen dagegen vorgebracht wurden (§ 118 Abs. 2 FGO).

a) Die Klägerin rügt zwar, daß das FG nicht festgestellt habe, daß die jährlichen Lohnsteueranmeldungen vom FA nie beanstandet worden seien. Eine solche Beanstandung sei zu erwarten gewesen, da der jährliche Lohnsteuerbetrag 6 000,- DM überschritten habe. Diese Feststellung brauchte vom FG jedoch nicht getroffen zu werden, weil sie für die Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ohne Bedeutung war. Für die Frage, ob eine Tatsache nachträglich bekanntgeworden ist, kommt es auf den Kenntnisstand der Personen an, die innerhalb der Finanzbehörde dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. Juni 1985 IV R 114/82, BFHE 143, 520, BStBl II 1985, 492, m. w. N.). Kennt eine andere als die für die Bearbeitung des Steuerfalles zuständige Dienststelle die betreffende Tatsache, so ist sie deswegen nicht auch der zuständigen Dienststelle als bekannt zuzurechnen (BFHE 143, 520, BStBl II 1985, 492). Die für die Lohnsteueranmeldungen zuständige Dienststelle des FA ist für die Bearbeitung der Körperschaftsteuer nicht zuständig. Auf die Kenntnis der Lohnsteuerstelle (Arbeitgeber) kam es deshalb für die Beurteilung einer möglichen verdeckten Gewinnausschüttung durch die Körperschaftsteuerstelle nicht an.

b) Es trifft auch nicht zu, daß das FA aus den Gewinn- und Verlustrechnungen der Klägerin zumindest so viele Hinweise auf die Verhältnisse bei der Klägerin erhalten hat, daß eine besondere Aufklärung erforderlich gewesen wäre. Zwar können Tatsachen dem FA als bekannt zugerechnet werden, wenn die Veranlagungsstelle des FA sie bei sorgfältiger Erfüllung der ihr obliegenden Pflichten hätte feststellen können. Hat der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht voll genügt, so ist sein Vertrauen auf den Bestand des für ihn günstigen Bescheids schützenswert, wenn die Finanzbehörde nicht allen sich ohne weiteres aufdrängenden Zweifeln nachgeht (BFH-Urteil vom 13. November 1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241). Diese Voraussetzungen sind jedoch im Streitfall nicht gegeben. Die Angabe des Jahrsgehalts des Geschäftsführers in der Gewinn- und Verlustrechnung läßt weder die vertragliche Grundlage dieses Pesonalaufwands erkennen noch die Art und Weise der Zahlungen. Insbesondere ist nicht erkennbar, in welchen Teilbeträgen das Gehalt gezahlt wurde. Aus den betragsmäßigen Schwankungen des Gesamtgehalts ist nicht auf eine unklare vertragliche Grundlage zu schließen. Wenn dem Geschäftsführer eine vom Erfolg abhängige Tantieme zugesichert wird, so gehören Schwankungen der Gesamtbezüge sogar zum Wesen einer solchen Gehaltsvereinbarung.

2. Die Revision ist auch unbegründet, soweit sich die Klägerin gegen die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung wendet.

a) Entsprechend der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung sind als verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 6 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - 1968, § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977) alle Vorgänge zu verstehen, durch die letztlich Vermögen einer Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern bzw. diesen nahestehenden Personen zugeführt wird, wobei eine Beurteilung des Sachverhalts geltend gemacht wird, die diesen nicht als Grundlage einer Ausschüttung erscheinen läßt, vielmehr eine solche verdeckt (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1985 I R 164/82, BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469, m. w. N.). Ist der begünstigte Gesellschafter beherrschender Gesellschafter, so kommt bei Leistungen der Kapitalgesellschaft an ihn eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann in Betracht, wenn nicht von vornherein eindeutig und klar bestimmt ist, ob und in welcher Höhe ein Entgelt bezahlt werden soll (BFH-Urteile vom 10. Juli 1974 I R 205/72, BFHE 113, 218, BStBl II 1974, 719; vom 2. März 1988 I R 97/84, zur Veröffentlichung bestimmt). Die Vereinbarung muß auch tatsächlich vollzogen sein (BFH-Urteil vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234).

b) Das FG hat im Streitfall zutreffend die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung i. S. der §§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG 1968, 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 als erfüllt angesehen.

K war beherrschender Gesellschafter der Klägerin. Das FG hat in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß K in den Streitjahren 1976 und 1977 alleiniger Gesellschafter der Klägerin war. Da in bezug auf diese Feststellungen keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen erhoben wurden, ist der erkennende Senat an sie gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

Das FG konnte dahingestellt sein lassen, ob dem von der Klägerin während des Einspruchsverfahrens vorgelegten Dienstvertrag Beweiswert zukommt. Auch wenn der Vertrag entsprechend dem Vortrag der Klägerin vor den Streitjahren abgeschlossen sein sollte, konnten die darauf beruhenden Zahlunen an K wegen fehlender tatsächlicher Durchführung des Vertrages nicht als Betriebsausgabe anerkannt werden.

Ist - wie im Streitfall nach den Darlegungen der Klägerin - ein monatliches Gehalt vereinbart, dann ist die Vereinbarung grundsätzlich nur vollzogen, wenn die Vergütung auch tatsächlich monatlich - also im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit (§ 614 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) - geleistet wird (BFH-Urteile vom 18. Mai 1972 I R 165/70, BFHE 106, 69, BStBl II 1972, 721; vom 19. Januar 1977 I R 193/74, nicht veröffentlicht - NV -; vom 13. März 1985 I R 9/81, NV). Von diesem Grundsatz besteht nur dann eine Ausnahme, wenn sich die volle oder teilweise Nichtdurchführbarkeit der Vereinbarung zwangsläufig aus der Situation der Gesellschaft ergibt, diese sich insbesondere in finanziellen Schwierigkeiten befindet (BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234).

Im Streitfall hat die GmbH keine laufenden Gehaltszahlungen an K geleistet. Vielmehr hat K seinen Lebensunterhalt durch Entnahmen bei der KG gedeckt. Erst jeweils nach Ablauf des Wirtschaftsjahres ist ein um Tantiemezahlungen erhöhtes Gehalt errechnet und dem Konto der Klägerin bei der KG belastet worden. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, daß diese Praxis durch finanzielle Schwierigkeiten der Klägerin bedingt waren. Bei dieser Sachlage nahm das FG zu Recht an, daß der von der Klägerin vorgelegte Dienstvertrag nicht den Vereinbarungen entsprechend vollzogen wurde. Die der Klägerin nachträglich belasteten Gehaltsbeträge sind deshalb auch in Höhe des nach dem Vertrag vom 28. Juli 1973 vereinbarten Festgehalts als verdeckte Gewinnausschüttungen zu werten.

Die Tantiemebeträge sind nicht Gegenstand der Entscheidung des erkennenden Senats, da die Klägerin die angefochtenen Bescheide insoweit nicht angegriffen hat.

3. Das FG hat keine Feststellungen zu den Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals getroffen, mit denen die verdeckten Gewinnausschüttungen des Jahres 1977 zu verrechnen waren. Ohne entsprechende Feststellungen ist die Überprüfung einer auf dem KStG 1977 beruhenden Körperschaftsteuerfestsetzung grundsätzlich nicht möglich. Im Streitfall konnte gleichwohl eine abschließende Entscheidung getroffen werden, da im verwendbaren Eigenkapital zum 1. Januar 1977, mit dem die verdeckten Gewinnausschüttungen des Jahres 1977 nach § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG 1977 vom 31. August 1976 (BGBl I, 2597) zu verrechnen waren, keine Einkommensteile enthalten sein konnten, die bereits mit anrechenbarer Körperschaftsteuer belastet waren.

Fundstellen

BFH/NV 1990, 64