Leitsatz (amtlich)

1. Gesellschaftsverträge zwischen Familienangehörigen sind einkommensteuerrechtlich nur berücksichtigungsfähig, wenn sie auch unter Fremden mit ähnlichem Inhalt vorkommen.

2. Räumt der Vater seinen Kindern schenkweise typische stille Beteiligungen an seinem Handelsgewerbe ein, so können diese einkommensteuerrechtlich nicht als eigene Einkunftsquellen der Kinder gewertet werden, wenn die Kinder zu Lebzeiten des Vaters das Gesellschaftsverhältnis nur mit Zustimmung eines vom Vater benannten Dritten kündigen und die Auszahlung der ihnen gutgeschriebenen Gewinnanteile nur mit Zustimmung dieses Dritten verlangen können. Die den Kindern gutgeschriebenen Gewinnanteile sind in diesem Falle keine Betriebsausgaben des Vaters, sondern nichtabzugsfähige Zuwendungen im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG.

 

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 2

 

Tatbestand

Streitig ist, ob stille Beteiligungen, die ein Kaufmann seinen Kindern schenkweise einräumte, steuerrechtlich zu berücksichtigen sind, und zwar entweder als atypische oder als typische stille Beteiligungen.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Jahren 1966 bis 1970 Alleininhaber eines gewerblichen Unternehmens, das den Betrieb einer Wäschefabrik (Herrenoberhemden) und den Einzelhandel mit Textilwaren zum Gegenstand hatte. Am 20. Oktober 1966 schloß der Kläger mit seinen Kindern H (geboren 1940), dem Beigeladenen zu 1., R (geboren 1942), der Beigeladenen zu 2., M (geboren 1947), der Beigeladenen zu 3. und He (geboren 1953) einen notariell beurkundeten Vertrag. In dem Vertrag wird einleitend festgestellt, daß der Kläger seinen vier Kindern "durch Abbuchung von seinem Kapitalkonto eine stille Beteiligung an seinem Betrieb in Höhe von je 30 000 DM eingeräumt" hat und diese vollzogene Schenkung hiermit bestätigt werde. Sodann wird in dem Vertrag "für das Gesellschaftsverhältnis" unter anderem wörtlich folgendes bestimmt:

§ 1

Zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft ist gemäß gesetzlicher Vorschrift nur der Gesellschafter A (der Kläger) berechtigt und verpflichtet.

§ 2

Die stillen Gesellschafter sind mit 5 v. H. am Gewinn des Unternehmens beteiligt. Am Verlust nehmen die stillen Gesellschafter nicht teil, solange sie das 21. Lebensjahr nicht vollendet haben.

...

§ 5

Eine Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses durch einen stillen Gesellschafter ist zu Lebzeiten des Erschienenen zu 1. (des Klägers) nur mit Zustimmung der Erschienenen zu 6. (der Ehefrau des Klägers) zulässig.

Sollte die Erschienene zu 6. den Erschienenen zu 1. nicht überleben, so soll an ihre Stelle Herr Steuerbevollmächtigter St zur Erteilung der Zustimmung zuständig sein.

§ 6

Entnahmen des Gewinns durch die stillen Gesellschafter sind ebenfalls zu Lebzeiten des Erschienenen zu 1. (des Klägers) nur mit Zustimmung der Erschienenen zu 6. (der Ehefrau des Klägers) bzw. nach ihrem Ableben des Herrn St zulässig.

§ 7

Im Falle der Kündigung durch einen stillen Gesellschafter, die nur mit einjähriger Frist zum Ablauf eines Geschäftsjahrs zulässig ist, kann der stille Gesellschafter Auszahlung seines Auseinandersetzungsguthabens nur in fünf gleichen Jahresraten verlangen. Das Auseinandersetzungsguthaben ist unverzinslich.

§ 8

... Im Falle des Todes eines stillen Gesellschafters wird die Gesellschaft mit seinen Erben fortgesetzt, falls die übrigen Gesellschafter dies unverzüglich beschließen und davon den Erben binnen drei Monaten seit dem Tode des Verstorbenen Mitteilung machen. Andernfalls scheiden die Erben aus. Für die Auszahlung des Auseinandersetzungsguthabens gelten die Bestimmungen des § 7. Diese gelten auch, wenn ein Gesellschafter in Konkurs gerät oder ein Pfändungsgläubiger eines Gesellschafters kündigt.

§ 9

Die Abtretung oder Verpfändung von Gesellschaftsrechten ist nur mit Zustimmung des Geschäftsinhabers zulässig.

Die bei Vertragsabschluß noch minderjährigen Kinder M und He waren nicht durch einen Abschlußpfleger vertreten. Eine vormundschaftsgerichtliche Genehmigung des Vertrags wurde weder beantragt noch erteilt.

Aufgrund von Anstellungsverträgen waren der Sohn H, der Beigeladene zu 1., in allen Streitjahren als Leiter der Wäschefabrik und die Tochter M, die Beigeladene zu 3., in den Jahren 1966 und 1967 als kaufmännische Angestellte im Unternehmen des Klägers tätig. Die beiden anderen Kinder haben insbesondere an Wochenenden im Unternehmen des Klägers mitgearbeitet.

In seinen Bilanzen für 1966 bis 1968 wies der Kläger die stillen Beteiligungen der Kinder unter den Passiven als "Darlehen" mit dem Gesamtbetrag von 120 000 DM aus. Die vereinbarten Gewinnanteile der Kinder schrieb der Kläger den Kindern unter Saldierung mit bestimmten Entnahmen auf besonderen Verrechnungskonten gut.

Die Gehaltszahlungen an den Beigeladenen zu 1. behandelte der Kläger ab 1968 als Gewinnvorab des Beigeladenen zu 1. und nicht als Betriebsausgabe.

Für die Gewinnanteile der Kinder für 1966 und 1967 führte der Kläger jeweils im Folgejahr Kapitalertragsteuer ab.

Die Gewinngutschriften betrugen für jedes der vier Kinder 1966 je 7 050 DM, 1967 je 16 243 DM und 1968 je 29 670 DM.

Als Entnahmen buchte der Kläger für jedes der vier Kinder 1966 je 1 000 DM, 1967 je 1 000 DM, und 1968 je 1 500 DM. Außerdem verbuchte der Kläger die in den Jahren 1967 und 1968 für das vorangegangene Jahr auf die Gewinnanteile der Kinder abgeführte Kapitalertragsteuer als Entnahmen der Kinder und die im Jahre 1968 an den Beigeladenen zu 1. gezahlte Vergütung für Mitarbeit in Höhe von 25 380 DM als Entnahme des Beigeladenen zu 1.

In seinen Einkommensteuererklärungen für 1966 bis 1968 wies der Kläger jeweils einen Gewinn aus Gewerbebetrieb aus, der um die Gewinnanteile der Kinder vermindert war.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) veranlagte den Kläger nach Maßgabe der eingereichten Einkommensteuererklärungen für 1966 und 1967 vorläufig zur Einkommensteuer. Im Anschluß an eine 1970/71 durchgeführte Betriebsprüfung vertrat das FA die Auffassung, daß die stillen Beteiligungen der Kinder weder als solche noch als Darlehnsverhältnisse steuerrechtlich anerkannt werden könnten, weil der Vertrag vom 20. Oktober 1966 teilweise, nämlich hinsichtlich der bei Vertragsabschluß noch minderjährigen Kinder M und He rechtsunwirksam sei und weil sich im übrigen ein Fremder den vereinbarten weitgehenden Einschränkungen des Entnahme- und Kündigungsrechtes nicht unterworfen hätte. Auf dieser Grundlage erließ das FA am 20. August 1970 geänderte Einkommensteuerbescheide für 1966 und 1967 und am 27. Juli 1971 einen Einkommensteuerbescheid für 1968. Darin waren die gewerblichen Gewinne 1966 bis 1968 in vollem Umfange, ohne daß die Gewinnanteile der Kinder als Betriebsausgaben abgezogen waren, dem Kläger zugerechnet.

Der Einspruch des Klägers war erfolglos.

Mit der Klage machte der Kläger geltend, durch den Vertrag vom 20. Oktober 1966 sei eine atypische stille Gesellschaft begründet worden. Danach seien die Beigeladenen zu 1. und 2. in allen Streitjahren Mitunternehmer gewesen und ihnen ihre Gewinnanteile als gewerbliche Einkünfte zuzurechnen. Die Beigeladene zu 3. sei jedenfalls für die Zeit nach Eintritt ihrer Volljährigkeit (26. März 1968) als Mitunternehmerin anzuerkennen. Ein Gesellschaftsverhältnis mit der in den Streitjahren noch minderjährigen Tochter He werde nicht mehr behauptet. Falls eine Mitunternehmerschaft der Beigeladenen zu 1. bis 3. nicht anerkannt werde, liege eine typische stille Beteiligung vor mit der Folge, daß die Gewinnanteile der Beigeladenen zu 1. bis 3. Betriebsausgaben des Klägers seien.

Während des Klageverfahrens gegen die Einkommensteuerbescheide 1966 bis 1968 erließ das FA am 24. Mai 1972 negative Gewinnfeststellungsbescheide für 1966 bis 1970, mit denen das FA es ablehnte, für 1966 bis 1970 einheitliche Gewinnfeststellungen durchzuführen und Teile der Gewinne den Kindern des Klägers zuzurechnen. Gegen diese negativen Gewinnfeststellungsbescheide erhob der Kläger Sprungklage, die das FG abwies.

Die Klage gegen die Einkommensteuerbescheide 1966 bis 1968 hatte zu einem kleinen Teil Erfolg. Das FG führte aus, zwar könnten typische stille Beteiligungen der Beigeladenen steuerrechtlich nicht anerkannt werden, weil ein Fremder einer Beschränkung des Kündigungsund des Entnahmerechts, wie sie in dem Vertrag vom 20. Oktober 1966 vorgesehen sei, nicht zugestimmt hätte. Die den Kindern gutgeschriebenen und von ihnen entnommenen Beträge von insgesamt 4 000 DM für 1966 und 1967 und von 6 000 DM für 1968 seien aber als zusätzliche Arbeitsvergütungen und damit als Betriebsausgaben des Klägers anzusehen.

Mit der Revision beantragt der Kläger, den am 20. Oktober 1966 geschlossenen Gesellschaftsvertrag "teilweise" anzuerkennen und "die Einkommensteuer für die Kalenderjahre 1966, 1967 und 1968 entsprechend den eingereichten Steuererklärungen festzusetzen". Der Kläger rügt die Verletzung der §§ 1, 2 und 15 des EStG und sinngemäß des § 4 Abs. 4 EStG.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Die den Beigeladenen gutgeschriebenen Gewinnanteile sind keine Betriebsausgaben des Klägers.

Für das vorliegende Verfahren ist davon auszugehen, daß die Beigeladenen nicht atypische stille Gesellschafter und damit Mitunternehmer des vom Kläger betriebenen gewerblichen Unternehmens sind, denn das FA hat es abgelehnt, einheitliche Gewinnfeststellungsbescheide zu erlassen und den Beigeladenen entsprechende Gewinnanteile als eigene gewerbliche Einkünfte zuzurechnen. Dies ist für die Einkommensteuerveranlagung und damit auch für das vorliegende gerichtliche Verfahren bindend. Der Senat hat somit lediglich darüber zu befinden, ob das FA bei der Ermittlung des vom Kläger zu versteuernden Gewinns aus Gewerbebetrieb die den drei Kindern gutgeschriebenen Gewinnanteile zu Recht nicht als Betriebsausgaben abziehen ließ.

Wie der Senat in seinem Urteil vom 8. August 1974 IV R 101/73 (BFHE 113, 361, BStBl II 1975, 34) im einzelnen entwickelt hat, kann eine stille Beteiligung, die der Vater einem Kinde schenkweise an seinem Handelsgewerbe eingeräumt hat, einkommensteuerrechtlich nur dann als eigene Einkunftsquelle des Kindes gewertet werden, wenn dem Kind wenigstens annäherungsweise die Rechte zustehen, die einem stillen Gesellschafter nach den Vorschriften der §§ 335 ff. HGB zukommen; nur in diesem Falle sind die Gewinngutschriften Betriebsausgaben des Vaters und eigene Einkünfte des Kindes aus Kapitalvermögen. Fehlt es hingegen an dieser Voraussetzung, so sind die Gewinngutschriften bei der Ermittlung des Einkommens des Vaters als nichtabzugsfähige Zuwendungen im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG zu beurteilen.

Zu den Rechten, die einem stillen Gesellschafter nach den Vorschriften der §§ 335 ff. HGB zustehen, gehören auch

a) die Befugnis, nach Feststellung der Bilanz für das abgelaufene Geschäftsjahr die Auszahlung des sich hieraus ergebenden Gewinnanteils zu verlangen (§ 337 HGB; vgl. dazu z. B. Baumbach/Duden, Handelsgesetzbuch, 21. Aufl., § 337 Anm. 3 zu A; Schilling, in Großkommentar zum HGB, 3. Aufl., § 337 Anm. 20), und

b) das Recht, das Gesellschaftsverhältnis mit Sechsmonatsfrist auf das Ende des Geschäftsjahres zu kündigen (§ 339 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 132 HGB).

Da die genannten Vorschriften dispositiv sind, können diese Rechte durch den Gesellschaftsvertrag eingeschränkt werden. Der Senat kann offenlassen, welches Ausmaß diese vertraglichen Beschränkungen bei geschenkten stillen Beteiligungen im einzelnen noch haben dürfen, ohne daß dadurch der Charakter der geschenkten stillen Beteiligungen als eigene Einkunftsquelle der Kinder und damit der Charakter der Gutschriften als Betriebsausgaben des Vaters verlorengehen. Die Grenze des Unschädlichen ist jedenfalls dann überschritten, wenn die vertraglichen Beschränkungen von einer Art und einem Umfang sind, wie sie in Gesellschaftsverträgen zwischen einander fremd gegenüberstehenden Personen schlechthin nicht vorkommen. Denn so wie z. B. Arbeitsverträge zwischen Ehegatten nur dann der Besteuerung der Ehegatten zugrunde gelegt werden können, wenn sie nach ihrem Inhalt und nach ihrer tatsächlichen Durchführung den zwischen Fremden üblichen Arbeitsverträgen entsprechen, so müssen auch Gesellschaftsverträge zwischen Familienangehörigen nach ihrem rechtlichen Gehalt und in ihrer tatsächlichen Durchführung in etwa mit Gesellschaftsverträgen zwischen Fremden übereinstimmen, wenn sie eigene Einkunftsquellen der schenkweise in die Gesellschaft aufgenommenen Kinder begründen sollen. Der Große Senat des BFH (Beschluß vom 29. Mai 1972 GrS 4/71, BFHE 106, 504, 510, BStBl II 1973, 5) hat zwar im Zusammenhang mit dem Problem der angemessenen Gewinnverteilung bei Familienpersonengesellschaften ausgesprochen, daß die schenkweise Aufnahme von Kindern in eine Personengesellschaft nicht unmittelbar mit Gestaltungen unter Fremden verglichen werden könne, weil unter Fremden solche Gestaltungen nicht vorkommen dürften. Damit ist aber nur gesagt, daß der Umstand, daß ein Gesellschaftsanteil durch Schenkung erworben ist, als solcher noch nicht die steuerrechtliche Anerkennung des Gesellschaftsanteils als eigene Einkunftsquelle hindert, und daß bei der Lösung des Problems, welche Gewinnanteile angemessen sind, ein unmittelbarer Vergleich mit Gesellschaftsverträgen zwischen Fremden ausscheidet. Im übrigen verbleibt es aber bei dem allgemeinen Grundsatz, daß Verträge zwischen Familienangehörigen einkommensteuerrechtlich nur berücksichtigungsfähig sind, wenn sie auch unter Fremden mit ähnlichem Inhalt vorkommen. Für Gesellschaftsverträge lautet dabei die richtige Fragestellung naturgemäß nicht, ob ein Fremder, wenn er einen Gesellschaftsanteil geschenkt erhalten hätte, gleichartige vertragliche Beschränkungen seiner Gesellschafterrechte hingenommen hätte, sondern vielmehr, ob in Gesellschaftsverträgen zwischen Fremden, die in der im Geschäftsleben hierfür üblichen Art und Weise zustande kommen (mit gegeneinander abgewogenen Einlagen), Beschränkungen gleicher Art gebräuchlich oder doch wenigstens unter besonderen Umständen, die dann auch bei Verträgen zwischen Familienangehörigen im Einzelfalle gegeben sein müßten, vorstellbar sind.

Diese Frage ist für den Streitfall zu verneinen. Kennzeichnend für diesen ist, daß die Kinder des Klägers zu dessen Lebzeiten nur mit Zustimmung der Ehefrau des Klägers oder, nach deren Ableben, des Steuerbevollmächtigten St die Auszahlung der ihnen gutgeschriebenen Gewinne verlangen können (nicht ganz korrekt als Entnahme bezeichnet); auch eine Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses soll nur mit Zustimmung dieser Personen zulässig sein. Die Kinder des Klägers haben somit in absehbarer Zeit keinerlei nur von ihrer eigenen Willensentscheidung abhängige Befugnis zur "Entnahme" ihrer Gewinnanteile. Sie können sich die Verfügungsgewalt über die Gewinnanteile nicht einmal durch Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses verschaffen, weil diese Kündigung ebenfalls nur mit Zustimmung Dritter möglich ist. Derartig weitgehende Beschränkungen sind in Gesellschaftsverträgen unter Fremden weder gebräuchlich noch überhaupt unter besonderen Umständen, die im Streitfall dann ebenfalls gegeben sein müßten, vorstellbar.

Unerheblich ist, daß das Kündigungsrecht und das "Entnahme" recht der Kinder nicht von der Zustimmung des Klägers, sondern von der Zustimmung dritter Personen abhängig sind. Dabei kann offenbleiben, ob, wie das FG meint, die wirtschaftlichen Interessen von Eheleuten stets gleichlaufen und deshalb die Abhängigkeit von der Zustimmung der Ehefrau der Abhängigkeit von der Zustimmung des Ehemannes gleichzuachten ist. Entscheidend ist allein, daß die Kinder nicht nach eigenem Gutdünken darüber befinden können, ob sie die Auszahlung der Gewinnanteile verlangen oder das Gesellschaftsverhältnis kündigen sollen.

Wenn die Revision einwendet, die Beschränkungen des Kündigungsrechts und des Entnahmerechts seien ausschließlich unter dem Gesichtspunkt zu sehen, daß der Kläger betriebliche Mittel an das Unternehmen habe binden wollen, und hierfür habe auch ein zwingender betrieblicher Anlaß bestanden, so kann auch dieses Vorbringen der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. Auch bei expansiven Unternehmen mit hohem Kapitalbedarf kommt es nicht vor, daß einem fremden stillen Gesellschafter auf Lebzeiten des Inhabers des Handelsgewerbes in vollem Umfange die Befugnis entzogen ist, die Auszahlung gutgeschriebener Gewinnanteile zu verlangen. Im besonderen Maße gilt dies, wenn, wie im Streitfall, gleichzeitig die nach der gesetzlichen Regelung gegebene Befugnis des Inhabers des Handelsgewerbes, über die Mittel des (ihm allein gehörenden) Handelsgeschäfts nach Belieben zu verfügen (vgl. Baumbach/Duden, Handelsgesetzbuch, 21. Aufl., § 337 Anm. 3 zu C), vertraglich in keiner Weise beschränkt ist.

 

Fundstellen

Haufe-Index 71411

BStBl II 1975, 569

BFHE 1975, 232

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