BFH Urteil vom 19.10.1995 - II R 81/93 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Behandlung eines Verlustübernahmeanspruchs aus einem Ergebnisabführungsvertrag bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens

Leitsatz (NV)

1. Ergibt sich aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrages ein Verlustübernahmeanspruch der Organgesellschaft gegen den Organträger, so ist dieser Anspruch bei der Einheitbewertung des Betriebsvermögens der Organgesellschaft nach den Verhältnissen des Abschlußzeitpunkts des Verlustjahres als Vermögensgegenstand mit dem Betrag anzusetzen, der sich aus der festgestellten Jahresbilanz ergibt (Anschluß an das BFH-Urteil in BFHE 171, 339, BStBl II 1993, 536).

2. Ergibt sich bei einer späteren Außenprüfung, daß der in der (nicht nichtigen) Handelsbilanz ausgewiesene Jahresfehlbetrag ("Verlust") der Organgesellschaft aufgrund von Unterbewertungen zu hoch angesetzt wurde, so nimmt dies auf die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Organgesellschaft für den auf das Verlustjahr folgenden Bewertungszeitpunkt dann keinen Einfluß, wenn der handelsrechtliche Jahresabschluß für das Verlustjahr nicht rückwirkend berichtigt und durch die zuständigen Organe der Organgesellschaft entsprechend neu festgestellt wird.

Normenkette

BewG 1965 § 95 Abs. 1, §§ 98a, 106; AktG § 256 Abs. 5 Nr. 2, § 302; GmbHG §§ 41, 46

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb am streitigen Stichtag (1. Januar 1981) den Groß- und Einzelhandel mit Waren aller Art. Sie war in das Unternehmen der Firma X (im folgenden: Organträger) finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert. Mit Wirkung ab 1. Januar 1980 wurde zwischen dem Organträger und der Klägerin auf die Dauer von fünf Jahren ein Ergebnisabführungsvertrag geschlossen. Nach § 1 dieses Vertrages verpflichtete sich die Klägerin, ihren gesamten Gewinn an den Organträger abzuführen, während sich dieser verpflichtete, jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht durch die Auflösung freier, währen der Vertragsdauer gebildeter Rücklagen ausgeglichen werde.

Die Klägerin wies in ihrer handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung 1980 einen Jahresfehlbetrag sowie einen Ertrag aus Verlustübernahme in Höhe von 743 049,98 DM aus. Dieser Betrag wurde in der Schlußbilanz (Handelsbilanz) zum 31. Dezember 1980 als Forderung der Klägerin gegen den Organträger erfaßt.

Das von Organträger zu übernehmende Einkommen der Klägerin für 1980 wurde zunächst mit ./. 739 571 DM veranlagt.

Im Anschluß an eine Außenprüfung erhöhte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) entsprechend den Feststellungen der Prüfer das vom Organträger zu übernehmende Einkommen der Klägerin in 1980 von ./. 739 571 DM um 698 582 DM auf ./. 40 989 DM.

Das FA hatte den Einheitswert des Betriebsvermögens der Klägerin mit Bescheid auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1980 auf 497 000 DM festgestellt. Mit dem angefochtenen Wertfortschreibungsbescheid vom 30. Mai 1988 stellte das FA -- den Feststellungen der Betriebsprüfer folgend -- den Einheitswert des Betriebsvermögens der Klägerin auf den streitigen Stichtag (1. Januar 1981) auf 1 196 000 DM fest. Dabei wurde ein bisher in der Handelsbilanz (= Steuerbilanz) zum 31. Dezember 1980 nicht erfaßter aktiver Rechnungsabgrenzungsposten "Mietvorauszahlungen" in Höhe von 849 723 DM als Besitzposten und die sich aufgrund der Betriebsprüfung ergebenden Mehrsteuern in Höhe von 151 141 DM als Schuldposten angesetzt. Der Anspruch der Klägerin gegen den Organträger auf Ausgleich des Jahresfehlbetrages 1980 wurde -- ungeachtet der Minderung des steuerlichen Verlustes aufgrund der Außenprüfung -- mit dem in der von der Klägerin in ihrer Handelsbilanz (= Steuerbilanz) vom 14. August 1981 ausgewiesenen Höhe von 743 049 DM als Besitzposten berücksichtigt.

Mit ihrer nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage begehrte die Klägerin, den angefochtenen Wertfortschreibungsbescheid aufzuheben. Sie machte geltend, daß Ansprüche aus der Verlustübernahme gegen den Organträger erst im Zeitpunkt der Feststellung des handelsrechtlichen Abschlusses berücksichtigt werden könnten. Die Ansprüche seien daher nicht schon in der Vermögensaufstellung auf den Stichtag anzusetzen, für den der aufzustellende Jahresabschluß maßgebend sei.

Folge man indessen der gegenteiligen Auffassung des FA, so müßten die Änderungen des Gewinns bzw. Verlusts aufgrund einer Betriebsprüfung konsequenterweise ebenfalls rückwirkend auf den Bewertungsstichtag berücksichtigt werden. Die Korrekturen durch die Betriebsprüfung seien auf fehlerhafte Ansätze in der Handelsbilanz, die zugleich auch die Steuerbilanz darstelle, zurückzuführen gewesen. Folglich sei die in der am 14. August 1981 erstellten Handelsbilanz/Steuerbilanz ausgewiesene Forderung auf Verlustübernahme fehlerhaft gewesen. Das FA müsse daher zumindest auch den Wertansatz für die Forderung auf Verlustausgleich entsprechend reduzieren.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte u. a. aus, daß der mit Zustimmung der Gesellschafter in der Handelsbilanz zum 31. Dezember 1980 ausgewiesene Verlust als unbedingt entstandener Verlustausgleichsanspruch gegen den Organträger im Rahmen der Einheitswertfeststellung auf den 1. Januar 1981 zu erfassen sei. Jedoch sei auch die Verlustminderung für 1980 aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung zu berücksichtigen, so daß die Wertabweichung gegenüber dem bestandskräftig festgestellten Einheitswert auf den 1. Januar 1980 die Fortschreibungsgrenze nicht überschreite.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Zu Unrecht hat das FG angenommen, daß der in dem angefochtenen Wertfortschreibungsbescheid auf den 1. Januar 1981 als Besitzposten angesetzte Verlustausgleichsanspruch gegen den Organträger in Höhe von 743 049,98 DM infolge der durch die spätere Außenprüfung festgestellten Minderung des Verlustes herabzusetzen sei.

1. Zutreffend hat das FG entgegen der Ansicht der Klägerin angenommen, daß der "mit Zustimmung der Gesellschafter in der Handelsbilanz zum 31. Dezember 1980 ausgewiesene Verlust als unbedingt entstandener Verlustausgleichsanspruch" gegen den Organträger im Rahmen der angefochtenen Einheitswertfeststellung auf den 1. Januar 1981 zu erfassen war.

Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 12. Mai 1993 II R 82/92 (BFHE 171, 339, BStBl II 1993, 536) entschieden hat, ist der sich aufgrund eines Beherrschungsvertrages ergebende Verlustübernahmeanspruch des abhängigen Unternehmens gegen das herrschende Unternehmen bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens des abhängigen Unternehmens nach den Verhältnissen des Abschlußzeitpunkts des Verlustjahres als Vermögensgegenstand mit dem Betrag anzusetzen, der sich aus der festgestellten Jahresbilanz ergibt. Dieselben Grundsätze gelten auch dann, wenn sich -- wie im Streitfall -- der Verlustausgleichsanspruch einer Organgesellschaft gegen den Organträger aus einem Ergebnisabführungsvertrag ergibt.

In dem Ergebnisabführungsvertrag zwischen der Klägerin und dem Organträger wurde für diesen die Verpflichtung begründet, in entsprechender Anwendung des § 302 des Aktiengesetzes (AktG) jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht durch Entnahme von Beträgen aus den während der Vertragsdauer gebildeten freien Rücklagen ausgeglichen wurde. Diese Verpflichtung war am maßgebenden Abschlußstichtag (31. Dezember 1980) dem Grunde nach bereits entstanden und soweit konkretisiert, daß von einem bewertbaren Anspruch ausgegangen werden mußte.

Schließt die Organgesellschaft das Geschäftsjahr mit einem Jahresfehlbetrag ab, so ist dieses Ergebnis vor allem die Folge der Geschäftsentwicklung während des Geschäftsjahres. Da zum Bilanzstichtag grundsätzlich feststeht, welches Jahresergebnis die Organgesellschaft erzielt hat, und nur noch seine zahlenmäßige Konkretisierung durch die Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses offen ist (s. Koppensteiner in Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., § 302 Rdnr. 26), ist zu diesem Zeitpunkt -- im Streitfall zum 31. Dezember 1980 -- auch die Verpflichtung des Organträgers und der damit korrespondierende Anspruch der Organgesellschaft auf Übernahme des Jahresfehlbetrages entstanden (vgl. auch Kropff, Festschrift für Döllerer, 1988, S. 352, 359; Senatsurteil in BFHE 171, 339, BStBl II 1993, 536, 537, unter II.2.). Der Ansatz des Verlustübernahmeanspruchs in der Vermögensaufstellung auf den 1. Januar 1981 war daher geboten.

Dem steht auch nicht das bewertungsrechtliche Stichtagsprinzip (vgl. § 106 des Bewertungsgesetzes -- BewG --) entgegen. Dieses Prinzip besagt nicht, daß ein Wirtschaftsgut nur dann angesetzt werden dürfe, wenn sein (genauer) Wert am Stichtag bereits feststehe. Maßgebend ist vielmehr der Erkenntnisstand des sorgfältigen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung (vgl. Senatsurteile vom 13. August 1986 II R 213/82, BFHE 147, 531, BStBl II 1987, 48, und in BFHE 171, 339, BStBl II 1993, 536, 537, unter II.2.), bezogen auf die am Bilanzstichtag bestehenden objektiven Verhältnisse.

Auch aus den §§ 4 bis 6 BewG läßt sich nichts gegen den Ansatz des Verlustübernahmeanspruchs herleiten. Die Feststellung des Jahresabschlusses ist zwar Voraussetzung für die Konkretisierung eines einklagbaren Zahlungsanspruchs. Das ändert aber nichts daran, daß bereits aufgrund der bis zum Bilanzstichtag eingetretenen Geschäftsentwicklung ein Verlustübernahmeanspruch der Organgesellschaft dem Grunde nach entstanden und soweit konkretisiert ist, daß er bei der Bewertung des Betriebsvermögens anzusetzen ist (Senatsurteil in BFHE 171, 339, BStBl II 1993, 536, 537, unter II.2.).

2. Nicht zu folgen ist dem FG jedoch darin, daß der -- wie unter 1. dargelegt -- auf den streitigen Stichtag als Besitzposten anzusetzende Verlustausgleichsanspruch lediglich in Höhe des durch die im Jahr 1987 abgeschlossene Außenprüfung festgestellten Verlustes der Klägerin zu berücksichtigen sei. Zu Recht weist der angefochtene Wertfortschreibungsbescheid diesen Besitzposten in Höhe des Betrages aus, der sich aus dem am 14. August 1981 aufgestellten Jahresabschluß zum 31. Dezember 1980 ergibt, d. h. mit 743 049,98 DM. Dieser Jahresabschluß bildete die Grundlage für den zivilrechtlichen Anspruch der Klägerin gegen den Organträger auf Übernahme des im Jahr 1980 entstandenen Jahresfehlbetrages. Der Jahresabschluß war trotz der durch die spätere Außenprüfung festgestellten inhaltlichen Mängel rechtswirksam (nicht nichtig) und ist auch später nicht (rückwirkend) berichtigt worden.

a) Der aus dem Ergebnisabführungsvertrag i. V. m. § 302 AktG (analog) folgende (zivilrechtliche) Anspruch der Klägerin gegen den Organträger auf Verlustübernahme setzte voraus, daß die Klägerin im Geschäftsjahr 1980 einen (nicht durch die Auflösung während der Vertragsdauer gebildeter freier Rücklagen gedeckten) Jahresfehlbetrag erwirtschaftet hatte. Grundlage für die Ermittlung dieses Jahresfehlbetrages und damit für das Bestehen und die Höhe des Verlustübernahmeanspruchs war nicht etwa die (ggf. durch die Finanzbehörden berichtigte) Steuerbilanz, sondern der (von dem zuständigen Organ der Klägerin festgestellte) handelsrechtliche Jahresabschluß, d. h. die Handelsbilanz und die handelsrechtliche Gewinn- und Verlustrechnung (vgl. z. B. Würdinger in Großkommentar zum Aktiengesetz, 3. Aufl., § 302 Anm. 2).

b) Daraus ergibt sich, daß die von den Außenprüfern des zuständigen FA aufgedeckten Bilanzierungsfehler und die daraus resultierende Berichtigung der Steuerbilanz auf den 31. Dezember 1980 für sich genommen die Höhe des der Klägerin am streitigen Stichtag (vgl. oben 1.) zustehenden Verlustübernahmeanspruchs gegen den Organträger nicht zu beeinflussen vermochten. Denn die Korrekturen durch die Außenprüfer beschränkten sich auf die Steuerbilanz und führten nicht automatisch dazu, daß auch der -- wie dargelegt -- die Grundlage des Verlustübernahmeanspruchs der Klägerin bildende, von der Klägerin am 14. August 1981 aufgestellte und festgestellte handelsrechtliche Jahresabschluß berichtigt wurde, wobei ohne Belang ist, daß die von den Steuerprüfern aufgedeckten Bilanzierungsfehler nicht spezifische Verstöße gegen steuerrechtliche Bestimmungen, sondern gegen die im Handelsrecht wie im Steuerrecht gleichermaßen geltenden Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung bewirkten.

aa) Der von den zuständigen Organen der Klägerin am 14. August 1981 aufgestellte und anschließend festgestellte Jahresabschluß zum 31. Dezember 1980 war wirksam und bildete daher die Grundlage für den streitigen Verlustübernahmeanspruch der Klägerin. Die Wirksamkeit des festgestellten Jahresabschlusses wurde nicht dadurch berührt, daß dieser (die von den Betriebsprüfern aufgedeckten) Fehler enthielt. Diese Fehler hatten dazu geführt, daß das bilanzielle Vermögen der Klägerin in dem am 14. August 1981 aufgestellten Jahresabschluß zum 31. Dezember 1980 um 698 582 DM zu niedrig ausgewiesen worden war. In einem solchen Fall ist der handelsrechtliche Jahresabschluß gemäß dem für GmbH entsprechend anwendbaren (vgl. z. B. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 5. Aufl., § 256 AktG Rdnr. 90) § 256 Abs. 5 Nr. 2 AktG nur dann nichtig, wenn durch die Unterbewertung, wozu auch der hier gegebene Verstoß gegen ein Aktivierungsgebot gehört (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 256 AktG Rdnr. 30 m. w. N.), "die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft vorsätzlich unrichtig wiedergegeben oder verschleiert wird". Daß die Klägerin ihr handelsbilanzielles Vermögen vorsätzlich zu niedrig ausgewiesen habe, haben weder das FG festgestellt noch die Beteiligten vorgetragen. Der am 14. August 1981 aufgestellte und anschließend festgestellte Jahresabschluß der Klägerin auf den 31. Dezember 1980 ist daher wirksam geworden.

bb) Ein wirksam festgestellter (nicht nichtiger) Jahresabschluß behält seine Verbindlichkeit für die Gesellschaft und Dritte ungeachtet etwaiger (inhaltlicher) Mängel so lange, bis er durch einen berichtigenden Jahresabschluß auf denselben Zeitpunkt wirksam ersetzt wird (vgl. z. B. Crezelius in Scholz, GmbH-Gesetz, 8. Aufl., § 42 a Rdnr. 39; Goerdeler/Müller in Hachenburg, GmbH-Gesetz, 7. Aufl., § 29 Rdnr. 35; Bohl in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 3. Aufl., § 42 a GmbHG, Rdnr. 45).

Eine solche -- rückwirkende -- Berichtigung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses vom 14. August 1981 im Wege einer entsprechenden Änderungsfeststellung durch die zuständigen Organe der Klägerin ist nach den tatsächlichen Feststellungen des FG zu keiner Zeit erfolgt. Für die Höhe des auf den streitigen Stichtag als Besitzposten anzusetzenden Verlustübernahmeanspruchs der Klägerin ist deshalb ungeachtet der Berichtigung der Steuerbilanz durch die Betriebsprüfer der nach wie vor handelsrechtlich wirksame und daher zivilrechtlich zu beachtende Jahresabschluß vom 14. August 1981 maßgebend.

cc) Zu Unrecht hat das FG die Ansicht vertreten, mit der auf einen späteren Bilanzstichtag durch die Klägerin vorgenommenen Anpassung ihres handelsrechtlichen Jahresabschlusses an die Ergebnisse der steuerlichen Betriebsprüfung habe die Klägerin ihren handelsrechtlichen Jahresabschluß auf den 31. Dezember 1980 "stillschweigend" entsprechend den Korrekturen der Betriebsprüfung berichtigt.

Mit der nur mehr mit Wirkung für die Zukunft -- nach den Feststellungen des FG im handelsrechtlichen Jahresabschluß der Klägerin zum 31. Dezember 1983 -- erfolgenden Anpassung hat die Klägerin gerade unmißverständlich dokumentiert, daß eine rückwirkende Berichtigungsfeststellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses auf den 31. Dezember 1980 nicht gewollt war und es bei dem bisher festgestellten handelsrechtlichen Ergebnis für 1980 bewenden sollte. Die Klägerin war auch nicht verpflichtet, die von den steuerlichen Betriebsprüfern aufgedeckten Bilanzierungsfehler rückwirkend, d. h. bereits in ihrem handelsrechtlichen Jahresabschluß auf den 31. Dezember 1980, zu beseitigen (vgl. z. B. Schulze-Osterloh in Baumbach/ Hueck, GmbH-Gesetz, 15. Aufl., § 42 Rdnr. 467 m. w. N.; Goerdeler/Müller in Hachenburg, a.a.O., § 42 Rdnr. 197 m. w. N.).

3. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.

Fundstellen

BFH/NV 1996, 292