BFH Urteil vom 19.10.1954 - I 120/53 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer Gewerbesteuer

Leitsatz (amtlich)

1) § 75 DMBG gilt auch für die Gewerbesteuer nach dem Gewerbekapital.

2) Die Kürzungen des § 9 Ziff. 1 und des § 12 Abs. 3 Ziff. 1 GewStG sind nach dem Einheitswert des Grundstücks vorzunehmen, auch wenn die DM-Eröffnungsbilanz nach § 16 Abs. 2 DMBG einen höheren Wertansatz enthält. An der Entscheidung I 3/53 U vom 5. Mai 1953, Slg. Bd. 57 S. 526, BStBl. III S. 202, wird festgehalten.

Normenkette

DMBG § 75; GewStG § 9 Ziff. 1, § 12 Abs. 3 Ziff. 1

Tatbestand

Die Steuerpflichtige ist eine OHG, die ein Betriebsgrundstück besitzt. Sie hat dasselbe in ihre DM-Eröffnungsbilanz nach § 16 Abs. 2 des D-Markbilanzgesetzes (DMBG) mit einem Werte von 191.534 DM eingesetzt; der auf den 21. Juni 1948 festgestellte Einheitswert beträgt 96.700 DM. Sie hält sich für berechtigt, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags und des Gewerbekapitals hinsichtlich der Kürzung sowohl nach § 9 Ziff. I als auch nach § 12 Abs. 3 Ziff. I des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) anstatt von Einheitswert von ihrem höheren Wertansatz in der DM-Eröffnungsbilanz auszugehen. Das Finanzamt ist dem nicht gefolgt, sondern hat bei der Ermittlung des Gewerbeertrags 3 % vom Einheitswert abgesetzt und bei der Ermittlung des Gewerbekapitals den Einheitswert ausgeschieden, indem es sich auf die Gewerbesteuerrichtlinien (GewStR) 1951 Abschn. 61 und 75 berief. Hieran hat es in der Einspruchsentscheidung festgehalten.

Die Berufung führte zu einem teilweisen Erfolg: Das Finanzgericht hat sich hinsichtlich der Kürzung nach § 12 Abs. 3 Ziff. I also hinsichtlich der Kürzung bei Ermittlung des Gewerbekapitals entsprechend einer Entscheidung des Finanzgerichts Hamburg vom 31. Oktober 1952 (vgl. Der Betriebs-Berater 1953 S. 54) in gleichliegender Sache der Auffassung der Steuerpflichtigen angeschlossen. Hinsichtlich der Kürzung beim Gewerbeertrag nach § 9 Ziff. 1 hat es dagegen die Auffassung des Finanzamts bestätigt.

Gegen diese Entscheidung hat sowohl der Vorsteher des Finanzamts als auch die Steuerpflichtige Rechtsbeschwerde eingelegt, so daß im vorliegenden Rechtsstreit über beide Probleme - betreffend Gewerbeertrag und betreffend Gewerbekapital - zu entscheiden ist. Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Er hält an der in den Richtlinien niedergelegten Auffassung fest, die durch das Urteil des Bundesfinanzhofs I 3/53 U vom 5. Mai 1953, Slg. Bd. 57 S. 526, Bundessteuerblatt (BStBl.) III S. 202, bestätigt worden sei. Der DM-Bilanzansatz als Ausgangswert sei für die Gewerbesteuer vom Ertrag und vom Gewerbekapital durch die §§ 74 und 75 DMBG vorgeschrieben. Hinsichtlich des Gewerbeertrags ergebe sich die Bindung eindeutig aus dem Text, die Fassung des § 75 sei allerdings nicht glücklich. Daß der Gesetzgeber auch für das Betriebsvermögen als Grundlage der Belastung mit der Gewerbesteuer die DM-Bilanzwerte als Ausgangswerte gewollt habe, folge aus § 10 des Gesetzes über die Gewerbesteuer für die Zeit vom 21. Juni bis 31. Dezember 1948 und für das Kalenderjahr 1949 vom 14. Juli 1950 (Gewerbesteuerveranlagungsgesetz), Bundesgesetzblatt - BGBl. - S. 324, in Verbindung mit § 7 des Gesetzes über die Vermögensteuer-Veranlagung für die Zeit ab 1. Januar 1949 und die Vermögensteuer für das zweite Kalenderhalbjahr 1948 vom 3. Juni 1949 (Vermögensteuerveranlagungsgesetz), Gesetz- und Verordnungsblatt des Wirtschaftsrats des Vereinigten Wirtschaftsgebietes (WiGBl.) S. 83 und endlich aus § 7 des Gesetzes zur Bewertung des Vermögens für die Kalenderjahre 1949 bis 1951 (Hauptveranlagung 1949) vom 16. Januar 1952 - Vermögensbewertungsgesetz - (VermBewG), BGBl. I S. 22). Mit den Kürzungen der §§ 9 und 12 GewStG verfolge der Gesetzgeber den Zweck, die gleichzeitige Heranziehung der Betriebsgrundstücke zur Grundsteuer und Gewerbesteuer auszuschließen. Von der Grundsteuer werde das Grundstück nur mit dem Einheitswert erfaßt. Darum dürfe bei der Gewerbesteuer, und zwar hinsichtlich beider Bemessungsgrundlagen, Ertrag und Kapital, den Kürzungen kein höherer Wert als der Einheitswert zugrunde gelegt werden.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde (Rb.) der Steuerpflichtigen ist unbegründet, die des Vorstehers des Finanzamts begründet.

Der erkennende Senat hat sich mit dem Problem, soweit es die Feststellung des Gewerbekapitals betrifft, in dem Urteil I 3/53 U beschäftigt. In dieser Entscheidung hat er das Urteil des Finanzgerichts Hamburg, auf das sich das angegriffene Urteil beruft, aufgehoben.

In dem gegenwärtigen Rechtsstreit ist nunmehr auch zum Problem betreffend § 9 Ziff. 1 GewStG Stellung zu nehmen.

Es sind zwei Fragen zu prüfen:

Mit welchen Werten ist das Betriebsgrundstück in die der Festsetzung der Steuer vom Gewerbekapital zugrunde zu legende Bilanz aufzunehmen, d. h. mit welchem Wertansatz ist es in dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs enthalten, wenn von dem Wahlrecht nach § 16 Abs. 2 DMBG Gebrauch gemacht wird?

Wenn für die Gewerbesteuer sowohl hinsichtlich des Gewerbeertrags als auch hinsichtlich des Gewerbekapitals der DM-Bilanzansatz der Ausgangswert ist, wie sind dann die Kürzungen nach §§ 9 und 12 GewStG vorzunehmen?

Zu 1. Das DMBG schreibt in §§ 74, 75 die übernahme der DM-Bilanzansätze für verschiedene Steuern als Ausgangswerte vor. § 74, überschrieben "Steuerliche Ausgangswerte" sagt eindeutig in Abs. 1:

Die für die einzelnen Vermögensgegenstände nach den Vorschriften dieses Gesetzes in die Eröffnungsbilanz eingestellten Werte sind auch für die Steuern vom Einkommen und Ertrag zugrunde zu legen. In § 75 lautet die überschrift "Ausgangswerte für die Vermögensteuer" und es heißt in Abs. 1:

Die für die einzelnen Vermögensgegenstände nach den Vorschriften dieses Gesetzes in die Eröffnungsbilanz eingestellten Werte sind auch für die Steuern vom Vermögen maßgebend, die unter Zugrundelegung des Stichtags vom 21. Juni 1948 veranlagt werden.

Nach dem Wortlaut der Bestimmungen ist die Rechtslage hinsichtlich der Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag eindeutig. Hinsichtlich der Gewerbesteuer nach dem Gewerbekapital (ß 75) können Zweifel bestehen.

Unter Berufung auf den Wortlaut wird die Auffassung vertreten, daß sich die vorgeschriebene Bindung auf die Steuern vom Vermögen (die Vermögensteuern im eigentlichen Sinne) beschränke. Die Gewerbesteuer nach dem Gewerbekapital sei keine selbständige Steuer, sie könne in den Begriff "Steuern vom Vermögen" nicht einbezogen werden. Während § 74 DMBG die Steuern vom Ertrag ausdrücklich benenne, lasse die Wortfassung des § 75 das Wort "Kapital" vermissen.

Es braucht hier nicht untersucht zu werden, ob die Gewerbesteuer nach dem Gewerbekapital eine eigene Steuer oder einen Teil der allgemeinen Gewerbesteuer, als einer Steuer besonderer Art, darstellt. Der Senat mißt auch der unterschiedlichen Wortfassung der beiden Vorschriften (ß 74 und § 75) keine entscheidende Bedeutung bei.

Wenn § 74 die Steuern vom Ertrag ausdrücklich benennt, dann ist dies überflüssig. Da der Gewerbeertrag nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ermittelt wird (ß 7 GewStG), wirken sich die Ausgangswerte, die für die Einkommensteuer gelten, ohne weiteres auf die Gewerbesteuer nach dem Ertrag aus. Einer Erwähnung der Steuern vom Ertrag hätte es nicht bedurft. Man wird der Formulierung der §§ 74 und 75 hinsichtlich der Bezeichnung der einzelnen Steuerarten allzu großes Gewicht nicht beilegen dürfen. Das DMBG ist in erster Linie ein Gesetz des Handelsrechts, das allerdings in Abschn. V Bestimmungen über Steuern und Gebühren enthält. Dieser Umstand mag die nicht ganz unzweifelhafte Fassung erklären. Es ist entscheidend, was der Gesetzgeber mit der Bestimmung der Wertansätze des DMBG als Ausgangswerte im Auge gehabt hat. Der Gedanke, der der Kopplung an die Wertansätze der DM-Eröffnungsbilanz zugrunde liegt, ist - und darüber können Zweifel nicht bestehen -, die Wertansätze zweischneidig zu machen. Wer nach freier Entschließung höhere Werte einsetzt, erlangt hierdurch auf der einen Seite steuerliche Vorteile, er muß aber auf der anderen Seite notfalls auch steuerliche Nachteile in Kauf nehmen, und zwar unabhängig davon, ob die Ausübung des Wahlrechts mit dem Blick auf steuerliche Vorteile erfolgt ist oder durch Erwägungen anderer Art - Bezifferung des Gesellschaftskapitals, Finanzgebarung und dergleichen - bedingt war.

Worauf es allein ankommt, ist, daß für die Ermittlung des steuerpflichtigen Vermögens und des gewerbesteuerpflichtigen Kapitals von der gleichen Grundlage ausgegangen wird. Maßgebend ist seit jeher in beiden Fällen der Einheitswert des gewerblichen Betriebs, wie er nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes (BewG) auf den Stichtag vom 21. Juni 1948 festgestellt worden ist. Daran haben die späteren Vorschriften festgehalten. Auch sie sehen vor, daß von dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs ausgegangen werden muß. Im Einheitswert des gewerblichen Betriebs wirkt sich der Wertansatz der DM-Eröffnungsbilanz aus. Dies ist hinsichtlich der "Vermögensteuer" unzweifelhaft. Wollte man die Geltung des § 75 DMBG auf die Vermögensteuer im eigentlichen Sinne beschränken und auf das Gewerbekapital verneinen, dann würde der Anwendung des DMBG für die Ermittlung des Gewerbekapitals - und zwar mit allen Vorschriften und nicht nur hinsichtlich der Grundstücke - der Boden entzogen werden. Die Ausschließung der Vorschriften des DMBG für die Feststellung des Gewerbekapitals würde ein völliges Auseinanderfallen der Wertansätze des Betriebsvermögens für die Vermögensteuer einerseits und für die Besteuerung des Gewerbekapitals andererseits zur Folge haben. Daß dies vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann, liegt auf der Hand. Das Gewerbesteuerveranlagungsgesetz vom 14. Juli 1950 hält (ß 10) durch Verweisung auf § 7 des Vermögensteuerveranlagungsgesetzes vom 3. Juni 1949 an der einheitlichen Grundlage des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs fest. Wenn auch das Vermögensteuerveranlagungsgesetz 1949 zeitlich vor dem DMBG liegt, so war das DMBG bei Erlaß des Gewerbesteuerveranlagungsgesetzes 1950 bereits in Kraft. Das Festhalten an der einheitlichen Grundlage - Einheitswert des gewerblichen Betriebs - wird weiter bestätigt durch § 7 VermBewG vom 16. Januar 1952. Dieses Gesetz konnte zwar rückwirkend für einen Bewertungsstichtag keine Bestimmungen treffen, es läßt aber klar erkennen, daß der Gesetzgeber an der bisherigen einheitlichen Grundlage - Einheitswert des gewerblichen Betriebs für Vermögensteuer und Steuer vom Gewerbekapital - nicht geändert haben will. Der Senat legt des § 75 Abs. 1 DMBG dahin aus, daß die Wertansätze der DM-Eröffnungsbilanz die Ausgangswerte für alle die Steuern bilden sollen, die auf der Grundlage des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs mit Stichtag vom 21. Juni 1948 veranlagt werden. Er sieht mithin keine Veranlassung, von der in der Entscheidung I 3/53 U vertretenen Auffassung abzugehen. Die Wertansätze der DM-Eröffnungsbilanz sind danach Ausgangswerte sowohl für die (eigentlichen) Vermögensteuern als auch für die Besteuerung des Gewerbekapitals.

Zu 2. Es ist sodann weiter zu prüfen, wie die Kürzungen a) beim Gewerbeertrag (ß 9 Ziff. 1 GewStG), b) beim Gewerbekapital (ß 12 Abs. 3 Ziff. 1) vorzunehmen sind.

Zu a) Der Gedanke, der zur Schaffung des § 9 Ziff. 1 geführt hat, ist in dem angefochtenen Urteil zutreffend dargestellt. Auch gegen die Bezeichnung der Kürzung um 3 % als "Abgeltungsbetrag" bestehen keine Bedenken. Es handelt sich um eine der Erzielung der Gleichmäßigkeit und der Vereinfachung dienende Pauschalierung. Dann liegt auf der Hand, daß der Betrag nur auf einer Grundlage errechnet werden kann, die für alle Steuerpflichtigen gleichmäßig gilt. Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit würde verlassen, wenn man einem Steuerpflichtigen gestatten würde, bei der durch eine Sonderbestimmung des GewStG vorgeschriebenen Kürzung von einem Wertansatz auszugehen, der auf seiner eigenen Entschließung beruht. Darum ist der Senat mit dem Bundesminister der Finanzen der Meinung, daß der Pauschalierungssatz von 3 % gleichmäßig nur vom Einheitswert zu berechnen ist. Hierin liegt keine Benachteiligung des Steuerpflichtigen, der infolge des höheren Wertansatzes gemäß § 16 Abs. 1 DMBG auch ein höheres Gewerbekapital versteuert. Denn er findet den Ausgleich darin, daß er von dem höheren Wertansatz zu Lasten des Ertrags - ebenso wie des einkommensteuerpflichtigen Gewinns - die Abschreibungen vornehmen darf.

Zu b) Muß es hinsichtlich des § 9 entsprechend dem Wortlaut bei der Kürzung nach dem Einheitswert verbleiben, dann ist nicht einzusehen, was ein Abgehen vom Wortlaut des § 12 rechtfertigen könnte. Für eine Anwendung der Vorschrift des § 1 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) ist kein Raum. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollen sich Gewerbesteuer und Grundsteuer ausschließen. Diesem Gesichtspunkt ist Rechnung getragen, wenn der Wertansatz ausgeschieden wird, der der Grundsteuer zugrunde gelegt wird. Wenn auch Grundstücke Objekt beider Realsteuern sind, so wird von einer Steuer erfaßt nicht der Gegenstand, sondern der Wertansatz, mit dem der Gegenstand in der Bemessungsgrundlage enthalten ist (vgl. die Ausführung von Kaatz in Finanz-Rundschau 1954 S. 13). An der Regelung, Grundstücke nur in Höhe des Einheitswerts der Grundsteuer zu unterwerfen, ist auch bei der Neufassung des Grundsteuergesetzes vom 10. August 1951 (ß 10) festgehalten worden. Darum kann darüber hinweggegangen werden, wie in früheren Jahren, d. h. vor Inkrafttreten des DMBG, die Formulierung der Vorschriften gelautet hat. Von dem Verzicht auf Belastung der Grundstücke mit Grundsteuer und Gewerbesteuer zu sprechen, war solange unschädlich, als das durch das DMBG aufgeworfene Rechtsproblem nicht bestand. Der Senat hält auch insoweit an der in seiner Entscheidung I 3/53 U niedergelegten Auffassung fest.

Wenn geltend gemacht wird, es könne keinesfalls als Wille des Gesetzgebers unterstellt werden, in einer Zeit allgemeiner Notlage des Grundbesitzes diesen mit einer zusätzlichen Steuer zu belasten, so ist zu sagen: Von einer zusätzlichen Belastung des Grundbesitzes ist keine Rede. Worum es geht, ist allein, aus einer dem Steuerpflichtigen im Rahmen der DM-Eröffnungsbilanz zugebilligten Freiheit der Entschließung bei der Bestimmung von Wertansätzen die Folgerungen zu ziehen, die sich aus der Zweischneidigkeit der Ausgangswerte einerseits, aus dem besonderen Zweck der Gewerbebesteuerung andererseits unter Wahrung der Gleichmäßigkeit ergeben. Da die Werte der DM-Eröffnungsbilanz für die Gewerbesteuer in ihrem vollen Umfange, d. h. in ihren beiden Teilen, als Ausgangswerte maßgebend sind, und da in § 9 und § 12 GewStG der Wortlaut nicht geändert ist, sowie das Unterlassen einer änderung nicht auf ein Versehen zurückzuführen ist, sondern sich, wie vorstehend ausgeführt, erklärt, muß es in beiden Fällen bei der Kürzung nach dem Einheitswert verbleiben.

Es mag sein, daß die Auslegung, die der Senat den Vorschriften gibt, dort, wo die Entscheidung der Steuerpflichtigen für einen höheren Wertansatz durch außerhalb der Besteuerung liegende Erwägungen bedingt war, zu Folgen führen kann, die vorher nicht zu übersehen waren und die sich heute vielleicht als ungünstig herausstellen. Hier vermag aber nicht die Rechtsprechung, sondern nur der Gesetzgeber, gegebenenfalls die Verwaltung Abhilfe zu schaffen. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben und die Einspruchsentscheidung des Finanzamts wiederherzustellen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 307 der Reichsabgabenordnung.

Fundstellen

Haufe-Index 408051

BStBl III 1954, 370

BFHE 1955, 415

BFHE 59, 415