BFH Urteil vom 19.03.1965 - III 84/62 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer, Verfahrensrecht, Abgabenordnung, Körperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

In Bremen ist ein Apothekenrecht, das auf einer zwar persönlichen, aber nach Verwaltungsübung mit Präsentation des Nachfolgers ausgestatteten Konzession beruht und dementsprechend in der RM-Zeit als Gewerbeberechtigung angesetzt war, auf den 21. Juni 1948 als Gewerbeberechtigung zu bewerten.

Der vom Pflichtigen herbeigeführte Ansatz des Apothekenrechts in der DMEB ist nicht nachträglich auf 0 DM zu berichtigen, um über § 75 DMBG den ertragsteuerlich bereits abgeschriebenen Wert des Apothekenrechts von der Vermögensabgabe freizustellen.

Landesverfassung der Freien Hansestadt Bremen vom 21. Oktober 1947; BewG alter Fassung §§ 21,

Normenkette

BewG §§ 21, 58; BewDV § 50; AO § 225a; DMBG § 75; VStVeranlG § 7

Tatbestand

Streitig ist die Feststellung des Einheitswerts für eine Apothekengerechtigkeit als Gewerbeberechtigung auf den 21. Juni 1948.

Die Bf. betrieben am Stichtage als stille Gesellschaft eine Apotheke in Bremen, die auf einem Apothekenrecht mit seinerzeit verwaltungsüblicher Präsentation beruhte. Die Apotheke wurde im Jahre 1903 gegen Entgelt erworben. Das Apothekenrecht war steuerlich bis zum Stichtage als Gewerbeberechtigung bewertet worden, zuletzt durch Bescheid vom 10. Januar 1948 auf den 1. Januar 1946 mit 90 v. H. der durchschnittlichen Jahresumsätze 1937, 1938 und 1945 (Erlaß betreffend Vermögensteuerveranlagung 1946 der Finanzleitstelle vom 19. Februar 1947, Abschn. 19 - Steuer- und Zollblatt 1947 S. 21/32). In der DM-Eröffnungsbilanz (DMEB) war das Apothekenrecht zunächst nicht aktiviert worden.

Bei einer Betriebsprüfung im Oktober 1954 hat der Prüfer zum 1. Januar 1950 das Apothekenrecht mit dem letzten Einheitswert wieder aufgegriffen, es aber gleichzeitig auf einen Firmenwert von 1/3 herabgesetzt, weil es durch die Einführung der Gewerbefreiheit in der früheren amerikanischen Zone im Jahre 1949 seinen besonderen Charakter als Recht verloren habe. Auf Grund dieses Prüfungsergebnisses beantragten die Bf. im Februar 1955, das Apothekenrecht auch in der DMEB zu aktivieren, weil die Abschreibung im Wirtschaftsjahr II/1948 bis 1949 zu einem vortragsfähigen Verlust führe. Diesem Antrag hat das Finanzamt stattgegeben und dementsprechend die einzelnen bis zu diesem Zeitpunkt erlassenen Steuerbescheide gemäß § 94 AO berichtigt sowie bei der Feststellung des betrieblichen Einheitswerts und bei der Vermögensermittlung auf den 21. Juni 1948 gemäß § 75 des D- Markbilanzgesetzes (DMBG) den Wert des Apothekenrechts angesetzt. Beide Bescheide des Finanzamts sind unanfechtbar geworden. Das Apothekenrecht ist in den auf den 21. Juni 1948 festgestellten Einheitswert des Betriebsvermögens enthalten (Bescheid vom 11. Oktober 1956). Der Rechtsvorgänger der Bfin. und der Bf. selbst haben die Folgen aus dem Ansatz des Apothekenrechts gezogen und im Wege der nachträglichen Berichtigung der DMEB das Apothekenrecht voll aktiviert und in den Folgejahren abgeschrieben. Später wehrten sich die Bf. dagegen, mit dem Einheitswert der Apothekengerechtigkeit zur Vermögensabgabe herangezogen zu werden. Gemäß § 21 Abs. 1 LAG hatte das Finanzamt unter Zugrundelegung der zum 21. Juni 1948 festgestellten Vermögen die Vermögensabgaben berechnet und damit auch das Apothekenrecht der Vermögensabgabe unterworfen.

Die hiergegen eingelegten Einsprüche wurden wie folgt zurückgewiesen:

Nach § 232 Abs. 2 AO könne ein Steuerbescheid nicht mit der Begründung angefochten werden, die in dem zugrunde liegenden Feststellungsbescheid getroffene Entscheidung sei unzutreffend. Dieser Einwand könne nur gegen den Feststellungsbescheid erhoben werden. Dem Vermögensabgabebescheid liege ein Feststellungsbescheid zugrunde. Nach § 21 Abs. 1 Ziff. 1 LAG, § 73 Abs. 3 BewG seien für die Vermögensabgabe die Wirtschaftsgüter, für die ein Einheitswert festzustellen sei, mit den auf den 21. Juni 1948 festgestellten Einheitswerten anzusetzen. Für den Apothekenbetrieb habe das Finanzamt mit unanfechtbarem Bescheid den Einheitswert des Betriebsvermögens einschließlich des Apothekenbetriebsrechts zum 21. Juni 1948 festgestellt. Der Einheitswert bzw. der jeweilige Anteil der damaligen Miteigentümer sei der Vermögensteuerhauptveranlagung 1949 gemäß rechtskräftigem Bescheid des Finanzamts vom 10. Mai 1956 zugrunde gelegt worden, mithin auch für die Vermögensabgabe bindend. Soweit die Bf. zur Begründung ihrer Einsprüche ausführten, das Apothekenrecht sei zum 21. Juni 1948 kein nach § 73 Abs. 3, § 58 BewG alter Fassung bewertungsfähiges Recht gewesen, wendeten sie sich gegen die Feststellungen des Einheitswerts des Betriebsvermögens bzw. gegen die Feststellung des Einheitswerts der Gewerbeberechtigung. Dies folge auch aus einem Antrag an die Oberfinanzdirektion vom 11. Juni 1957, den Einheitswertbescheid zum 21. Juni 1948 abzuändern und die DMEB zu berichtigen. Der Bf. und sein Vater hätten zudem das Apothekenrecht stets als Gewerbeberechtigung gewertet; unter dem 13. Februar 1955 sei die Hinzuziehung des Apothekenrechts zur Einheitswertfeststellung auf den 21. Juni 1948 ausdrücklich beantragt worden. Es habe sich um ein zwar persönliches, aber wirtschaftlich veräußerliches und vererbliches Apothekenrecht gehandelt. Aus einem Schreiben des bremischen Senators für das Gesundheitswesen vom 15. September 1956, das der Bf. mit der Einspruchsbegründung eingereicht habe, folge, daß bei der vorliegenden persönlichen Konzession der Senat der Freien Hansestadt Bremen für den Stichtag auf Grund einer Verwaltungsübung das Recht auf Präsentation eines Nachfolgers anerkannt habe. Somit habe die Konzession am 21. Juni 1948 einen wirtschaftlichen Wert gehabt (Hinweis auf Abschn. 33 Ziff. 6 der Vermögensteuer-Richtlinien - VStR - 1949). Zu diesem Ergebnis sei auch das vom Bf. eingereichte Gutachten des Bundesverbandes der Realrechtsbesitzer vom 10. Juli 1956 gelangt. Danach sei nur unbillig, daß die Inhaber von Apothekenrechten auch nach der Einführung der Gewerbefreiheit in der amerikanischen Besatzungszone im Jahre 1949 von den Apothekenrechten die Vermögensabgabe leisten müßten.

Diese Einspruchsentscheidungen vom September 1957 wurden unanfechtbar.

Mit Schreiben vom 27. November 1958 beantragten die Bf. anzuerkennen, daß aus den Vermögensabgabebescheiden keine Forderung mehr bestehe. Nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts 1 BvR 596/56 vom 11. Juni 1958 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfGE - Bd. 7 S. 377) herrsche nach Art. 12 des Grundgesetzes (GG) Gewerbefreiheit. Entsprechend gelte nach Art. 8 der Landesverfassung der Freien Hansestadt Bremen vom 21. Oktober 1947 für jeden das Grundrecht, "seinen Beruf frei zu wählen". Der Ansatz eines Apothekenrechts zum 21. Juni 1948 sei verfassungswidrig.

Das Finanzamt sah in übereinstimmung mit der Oberfinanzdirektion in dem Begehren einen Antrag auf Berichtigung des Einheitswerts für das Apothekenrecht, den es ablehnte:

Die Apothekenrechte seien in Bremen am 21. Juni 1948 noch existent gewesen. Der Feststellungsbescheid über das Apothekenrecht sei nicht verfassungswidrig, sondern bestehe zu Recht und sei inhaltlich zutreffend. Nach Art. 8 Abs. 2 der bremischen Landesverfassung habe zwar jedermann das Recht, seinen Beruf frei zu wählen. Dieses Grundrecht werde aber durch Art. 39 und 153 eingeschränkt. Durch die Landesverfassung sei nicht sofort die völlige Gewerbefreiheit eingeführt worden. Eine Bekanntmachung des Senators für Wirtschaft und Arbeit in Bremen vom 21. Oktober 1947, also vom Tage der Verkündung der Landesverfassung (siehe Weser-Kurier vom 4. November 1947), lasse erkennen, daß die Gewerbefreiheit nicht wie im GG bereits konstituiert, sondern nur proklamiert werden sollte. Die Bedürfnisprüfung nach § 42 b der Gewerbeordnung (GewO) habe vorerst noch beibehalten werden sollen. Erst durch die Anordnung des Direktors der Militärregierung für Bremen - US Army - vom 20. Dezember 1948 (Gesetzblatt der Freien Hansestadt Bremen 1949 S. 1) seien "in übereinstimmung mit den Grundsätzen der Militärregierung alle Gesetze ohne Rücksicht auf ihren Ursprung, welche sich auf die Zulassung von Geschäften, von Unternehmungen des Handels und die Zulassung zu Berufen beziehen, mit Ausnahme der hier unter Ziff. 2 angeführten, hiermit außer Kraft gesetzt und für null und nichtig erklärt" worden. Auf Grund dieser Anordnung seien das übergangsgesetz zur Regelung der Gewerbefreiheit vom 24. Januar 1949 und die erste Durchführungsverordnung dazu vom gleichen Tage ergangen (Gesetzblatt der Freien Hansestadt Bremen 1949 S. 13). Erst in § 7 der ersten Durchführungsverordnung seien ausdrücklich § 42 b Abs. 1 Satz 2 GewO und die Bekanntmachung des Senators für Wirtschaft und Arbeit vom 21. Oktober 1947 über die vorläufige Neuregelung und Lizenzierung für gewerbliche Betriebe aufgehoben worden. Diese Vorgänge bestätigten ebenfalls, daß durch Art. 8 Abs. 2 der Landesverfassung die völlige Gewerbefreiheit noch nicht konstituiert worden, sondern daß dem Art. 8 Abs. 2 bis zum Ergehen entsprechender Gesetze nur deklaratorische Bedeutung zugekommen sei. Zum mindesten bis zum 20. Dezember 1948 sei in Bremen das Bestehen einer Konzession Voraussetzung für den Betrieb einer Apotheke gewesen. Für den Stichtag 21. Juni 1948 seien keine Tatsachen gegeben, die eine Aufhebung des Einheitswerts für das Apothekenrecht rechtfertigen.

Das Finanzamt lehnte infolgedessen durch Bescheide vom 10. Juni 1960 den Antrag auf Berichtigung bzw. Fortschreibung des Feststellungsbescheides betreffend Einheitswert des Apothekenrechts auf 0 DM ab.

Die Bf. legten Sprungberufung ein. Sie beantragten, "den EW- Bescheid über das Betriebsvermögen unter Zugrundelegung einer berichtigten DM-Eröffnungsbilanz zu berichtigen, in der für das Apothekenrecht oder die Apothekengerechtigkeit oder ein Firmenwert derselben kein Aktivposten eingesetzt ist". Zur Begründung führten sie aus, das Apothekenrecht sei am 21. Juni 1948 wertlos gewesen. Beim früheren bremischen Apothekenrecht hätten allerdings objektive Zulassungsbeschränkungen zur Einengung des Wettbewerbs bestanden. Gesetzlich seien jedoch die sogenannten Personalkonzessionen weder veräußerlich noch vererblich gewesen. Die Medizinalordnung vom 7. Juni 1933 und die Gesundheitsdienstordnung vom 13. September 1935 seien nationalsozialistisch orientiert gewesen. Die nationalsozialistischen Bestimmungen mit der vorgesehenen Erlaubniserteilung nach dem Ermessen des Regierenden Bürgermeisters habe die Militärregierung global aufgehoben. Nach Einführung der Verfassung im Jahre 1947 habe gemäß Art. 8 jeder Apotheker das Recht gehabt, eine Apotheke zu eröffnen. Die alten Apothekenrechte seien wertlos gewesen. Die Aktivierung eines vermeintlichen Apothekenrechts in der DMEB habe sich erst durch Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Juni 1958 als unhaltbar erwiesen. Danach verstießen die Einheitswertbescheide, die ein Apothekenrecht beinhalteten, gegen die Verfassung und seien nichtig oder nach § 222 AO zu berichtigen.

Die Sprungberufungen, die verbunden wurden, bleiben ohne Erfolg. Das Finanzgericht führte aus:

Die Einheitswerte des Apothekenrechts auf den 1. Januar 1946 und des Betriebsvermögens auf den 21. Juni 1948 seien unanfechtbar. Für den Einheitswert auf den 21. Juni 1948 gelte auch hinsichtlich des Einheitswerts 1946 (Apothekenrecht) die Kopplungsvorschrift des § 75 DMBG (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs III 121/55 U vom 21. Oktober 1955, BStBl 1955 III S. 343, Slg. Bd. 61 S. 370). Es liege jedoch hier kein zu berücksichtigender Fehler vor. Der Höchstwert decke sich mit dem Zeitwert vom 21. Juni 1948. Der Wertansatz sei durch das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Juni 1958 nicht fehlerhaft geworden. Die steuerliche Bewertung habe sich nach den tatsächlichen Verhältnissen gerichtet. Art. 8 der bremischen Landesverfassung stehe der Bewertung des Apothekenrechts zum 21. Juni 1948 ebensowenig entgegen wie die bayerische und die hessische Verfassung aus dem Jahr 1946 mit jeweils entsprechenden Bestimmungen. Andernfalls wären die zur Jahreswende 1948/1949 zeitlich zusammenfallenden, gleichartigen Anordnungen der US- Militärregierungen zur Gewerbefreiheit im US-Zonengebiet überflüssig und unverständlich. Die Rechtsunsicherheit am 21. Juni 1948 könnte höchstens Abschläge begründen. Es handle sich jedoch beim Ansatz auf den 1. Januar 1946 für das Apothekenrecht um eine grobe Schätzung auf Grund des Erlasses der Finanzleitstelle vom 21. Mai 1948 (Steuer- und Zollblatt 1948 S. 121 und Verfügung der Oberfinanzdirektion Bremen vom 28. Mai 1948). Die Bf. hätten nach ihrem Antrag auf änderung der DMEB durch Ansatz des Einheitswerts 1946 noch im Jahre 1955 in Kenntnis des LAG diesen Wert selbst für zutreffend gehalten. Unter Berücksichtigung der Gesamtumstände lasse sich nicht feststellen, daß die Schätzung außerhalb eines am 21. Juni 1948 möglichen Schätzungsrahmens liege. Mit der Nichtfeststellung eines Bilanzierungsfehlers entfalle die Voraussetzung für eine Bilanzberichtigung.

Mit der Rb. bestreiten die Bf. eine Verwaltungsübung für Bremen, bei Erteilung einer Konzession die Präsentation eines Nachfolgers anzuerkennen. Die Anordnung (Brief) des Direktors der Militärregierung vom 20. Dezember 1948 habe nur eine Belehrung zur Beseitigung von Zweifeln dargestellt. Ein verfassungsmäßig nicht bestehendes Apothekenrecht könne nicht Gegenstand einer Bewertung sein. Nach Ablauf der Rechtsbeschwerdebegründungsfrist rügten die Bf. unter nachträglicher Benennung eines Zeugen als wesentlichen Verfahrensmangel die Nichtbehandlung der Tatfrage, ob die Militärregierung in Bremen schon vor dem 21. Juni 1948 zwecks Zulassung von Apothekern den Grundsatz der freien Berufswahl bei der bremischen Gesundheitsbehörde durchgesetzt habe. Nach Angabe eines bei der Militärregierung bis Mai 1948 angestellten Apothekers sei eine damals noch obwaltende Tendenz der Gesundheitsbehörde, beantragte Zulassungen entsprechend der früheren Praxis einer nur beschränkten Konzessionierung zu verweigern, in einem konkreten Fall durch das Eingreifen der Militärregierung verhindert worden.

Der Vorteil, den die Bf. einkommen- und gewerbesteuerlich durch die Abschreibung des Apothekenrechts gehabt hätten, entspreche nicht dem Nachteil, den sie durch die Vermögensabgabebelastung erlitten hätten. Nach einer abschließend eingereichten Berechnung sei der Nachteil bei der Vermögensabgabe erheblich größer als der Vorteil bei den Ertragsteuern.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist unbegründet.

Gegenstand des Rechtsstreits ist der Einheitswert des Apothekenrechts (Apothekengerechtigkeit), nicht aber etwa ein beim Einheitswert des Betriebsvermögens unter Umständen zu erfassender Geschäftswert. Nach § 21 Abs. 1 Ziff. 1 und § 58 BewG, beide in der am Stichtage gültigen Fassung, ist für eine Gewerbeberechtigung ein Einheitswert festzustellen. Als Gewerbeberechtigungen gelten die Berechtigungen, deren Ausübung allein schon ein Gewerbe begründen würde, wobei im BewG der damaligen Fassung u. a. als Beispiel die Apothekengerechtigkeit angeführt ist. Zu den Apothekenrechten im Sinne des § 58 BewG alter Fassung gehörten nach ständiger Rechtsprechung neben den subjektiv-persönlichen und subjektiv-dinglichen Apothekenrechten - Apothekenrealrechte - (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 400/60 S vom 19. Oktober 1964, BStBl 1965 III S. 3) auch die persönlichen Konzessionen und Präsentationsrecht, so die persönlichen, preußischen, vor dem 30. Juni 1894 vergebenen Konzessionen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 341/61 U vom 20. November 1964, BStBl 1965 III S. 66) und die auf der bayerischen Verordnung über das Apothekenwesen vom 27. Juni 1913 beruhenden Apothekenrechte des Personalkonzessionsinhabers, verbunden mit Witwen- und Erbenrecht (Urteil des Bundesfinanzhofs III 344/60 U vom 19. Oktober 1964, BStBl 1965 III S. 2); das zuletzt genannte Urteil behandelt eine Apotheke in der früheren französischen Zone.

Nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts, abgestellt auf die wirtschaftlichen Verhältnisse, nämlich darauf, wie das Apothekenrecht am 21. Juni 1948 im privaten und behördlichen Verkehr tatsächlich behandelt worden ist, ist im vorliegenden Fall eine nach Verwaltungsübung mit Präsentationsrecht versehene Personalkonzession zu bewerten. An diese Feststellung ist der Bundesfinanzhof bei der beschränkten Natur der Rb. gebunden (§§ 288, 296 AO). Soweit die Bf. in der Rb. neue Tatsachen vorbringen oder nicht genügende tatsächliche Würdigung in der Vorinstanz als Verfahrensrüge nach Ablauf der Rechtsbeschwerdebegründungsfrist geltend machen, sind dieses Vorbringen und diese Rügen prozessual nicht zu beachten. Die Feststellungen der Vorinstanz lassen in ihrer Gesamtheit weder einen Rechtsirrtum oder Verfahrensmangel noch einen Verstoß gegen die Denkgesetze oder gegen den klaren Inhalt der Akten erkennen. Sie werden vielmehr durch den Inhalt der Einheitswertakten bestätigt. Seit dem Inkrafttreten des BewG vom 16. Oktober 1934 (§ 58 BewG alter Fassung), durch das die Vorschriften über die Gewerbeberechtigung grundlegend umgestaltet wurden (Hinweis auf Gürsching-Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 58 BewG alter Fassung Anm. 2; Rößler- Troll, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 7. Aufl., § 58 BewG Anm. 1; sowie Hinweis auf die Begründung zu § 58 des Reichsbewertungsgesetzes - RBewG - 1934, RStBl 1935 S. 161, 174), war ab 1. Januar 1935 in der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Apotheke ein selbständiger Einheitswert für die Gewerbeberechtigung enthalten. Für die vorangegangenen Feststellungszeitpunkte 1. Januar 1925 bis 1. Januar 1931 sind in dem Einheitswertberechnungsbogen sogenannte "Konzessionswerte" beim Einheitswert der Apotheke angesetzt (Hinweis auf §§ 44, 45 Abs. 1 Ziff. 1 RBewG vom 22. Mai 1931, RGBl 1931 S. 222, und auf §§ 26, 31 RBewG vom 10. August 1925, RGBl 1925 I S. 214).

Zum 1. Januar 1940 ist die Gewerbeberechtigung mit einem gesonderten Wert im Betriebsvermögen enthalten. Zum 1. Januar 1946 bzw. 21. Juni 1948 erfolgte die von den Bf. im vorstehenden Rechtsbeschwerdeverfahren angegriffene Feststellung des Einheitswerts des Apothekenrechts. Bei diesem Sachverhalt besteht kein Zweifel, daß die Einheitswertfeststellung des Apothekenrechts als Gewerbeberechtigung auf den 1. Januar 1946 durch den unanfechtbar gewordenen Bescheid vom 10. Januar 1948 dem Grunde nach zutreffend und der Höhe nach nicht mehr anfechtbar ist. Berichtigungsmöglichkeiten nach § 92 Abs. 3 AO oder nach § 222 AO kommen wegen offensichtlichen Fehlens der dafür erforderlichen Voraussetzungen nicht in Frage.

Der für die Gewerbeberechtigung ergangene Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1946 gilt nach § 7 Abs. 2 des Vermögensteuer- Veranlagungsgesetzes vom 3. Juni 1949 für den 21. Juni 1948 fort. Wenn die Bf. bzw. der Rechtsvorgänger diese Einheitswerte nicht für richtig hielten, stand es ihnen frei, unter Wahrung der dafür vorgeschriebenen Frist eine Fortschreibung zum 21. Juni 1948 auf 0 DM zu beantragen. Das haben sie aber nicht getan, sondern im Gegenteil begehrt, im Wege der nachträglichen Berichtigung der DMEB das Apothekenrecht voll in diese aufzunehmen, um es zu Lasten der Ertragsteuern abzuschreiben, was auch geschah. Der schriftlich vom Steuerberater gestellte Antrag vom 13. Februar 1955 lautete dahin, im Wege der Bilanzänderung "das Apothekenrealrecht (ARR) mit ..... DM in der DMEB als Gewerbeberechtigung zu aktivieren". Wenn die Bf. nach diesem steuerlichen Vorteil die vermögensteuerliche und ertragsteuerliche Koppelung des DMBG durch nachträgliche Berichtigung oder Nichtigkeitserklärung des Einheitswerts der Gewerbeberechtigung umgehen wollen, so kann ihrem Antrag nicht stattgegeben werden. Die Bewertung einer Apothekengerechtigkeit ist mehr oder weniger Schätzung. Die Bf. haben durch ihr erfolgreiches Begehren auf änderung der DMEB vom Februar 1955 eindeutig erklärt, sie bewerteten ihrerseits das Apothekenrecht zum 21. Juni 1948 auf ..... DM. An diese Erklärung sind die Bf. gebunden, da höchstens eine änderung und keine Berichtigung der DMEB in Frage käme. Sie bzw. der Rechtsvorgänger haben zudem bereits den ertragsteuerlichen Nutzen aus ihrem Verhalten und ihren Erklärungen gezogen. Ein Steuerpflichtiger darf nicht eine Steuererklärung widerrufen, um auf diese Weise nacheinander zwei sich ausschließende Steuervorteile in Anspruch nehmen zu wollen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 38/53 U vom 5. November 1953, BStBl 1954 III S. 4, Slg. Bd. 58 S. 231). Sachlich ist der Ansatz der Apothekengerechtigkeit zum 1. Januar 1946 mit der Fortführung zum 21. Juni 1948 weder falsch noch nichtig. Es kommt daher eine Wertfortschreibung der Gewerbeberechtigung gemäß § 225 a AO auf den 21. Juni 1948 von Amts wegen nicht in Frage. Der Zeitpunkt der im Jahre 1955 beantragten und jetzt wiederum von den Bf. bekämpften änderung der DMEB lag nach der Verkündigung des LAG (also anders als im Urteil des Bundesfinanzhofs I 204/53 U vom 28. Juni 1955, BStBl 1955 III S. 262, Slg. Bd. 61 S. 162).

Der erkennende Senat hat in dem Urteil III 211/57 U vom 6. Februar 1959 (BStBl 1959 III S. 167, Slg. Bd. 68 S. 436) dahin entschieden, daß die Einführung der Gewerbefreiheit durch die amerikanische Militärregierung Anfang 1949 grundsätzlich noch keine Minderbewertung des Apothekenbetriebsrechts für den 1. Januar 1948 / 21. Juni 1948 rechtfertigt. Zur Frage der Bewertung der Apothekengerechtigkeiten für die Zeit seit dem Jahre 1949 (Anordnung der Gewerbefreiheit für Apotheker in der früheren amerikanischen Zone durch die dortige Militärregierung und Inkrafttreten des Art. 12 GG mit dem Grundsatz der Gewerbefreiheit) ist in den Urteilen des Bundesfinanzhofs III 400/60 S, III 24/61 U, III 344/60 U und III 260/61 U, sämtliche vom 19. Oktober 1964, veröffentlicht im BStBl 1965 III S. 2 ff., Stellung genommen, von denen sich die drei erstgenannten Urteile auf Apotheken in der früheren britischen und französischen Zone, das letzte Urteil auf eine solche in der früheren amerikanischen Zone beziehen.

Da die Anordnung der US-Militärregierung für Bremen betreffend Gewerbe-Zulassungsgesetze und das sich daran anschließende oben genannte übergangsgesetz zur Regelung der Gewerbefreiheit nebst Durchführungsverordnung erst im Dezember 1948 und im Januar 1949 ergingen, scheiden diese Anordnungen und Bestimmungen nach dem Stichtagsprinzip als Grundlage für die beantragte Berichtigung bzw. Wertfortschreibung auf 0 DM zum 21. Juni 1948 aus.

Die Bf. können sich für ihren Antrag auch nicht auf Art. 8 Abs. 2 der Landesverfassung der Freien Hansestadt Bremen berufen. Hier greifen dieselben Gründe durch, nach denen in der gesamten Bundesrepublik durch das Inkrafttreten des Art. 12 GG die Apothekengerechtigkeiten als solche nicht untergegangen sind. Sie gelten entsprechend für den Art. 8 Abs. 2 der bremischen Verfassung und die sachlich gleichlautenden Art. 166 Abs. 2 der Verfassung des Freistaates Bayern vom 2. Dezember 1946 und Art. 28 Abs. 2 der Verfassung des Landes Hessen vom 1. Dezember 1946. Es braucht im einzelnen nicht darauf eingegangen zu werden, ob diese verfassungsrechtlichen Artikel von programmatischer oder unmittelbar rechtlicher Wirkung waren. Denn in jedem Fall wurden, wie das oben genannte Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Juni 1958 für Art. 12 GG ausführt, dadurch nicht die bestehenden Apothekenrechte aufgehoben, sondern es wurde die Freigabe der Gründung neuer Apotheken unter Wegfall objektiver Niederlassungsbeschränkungen festgestellt (vgl. dazu die oben genannten Urteile des Senats vom 19. Oktober 1964). Der wirtschaftliche Wert der Apothekengerechtigkeiten blieb trotz dieser verfassungsrechtlichen Bestimmungen zunächst bestehen.

Wie in der sonstigen früheren amerikanischen Zone ist auch in der Freien Hansestadt Bremen erst durch die Anordnung der US- Militärregierung mit dem anschließenden bremischen übergangsgesetz nebst Durchführungsverordnung die Gewerbefreiheit für Apotheken praktisch und wirtschaftlich gesehen durchgeführt worden, d. h. nach dem 21. Juni 1948.

Der von den Bf. in der Rechtsbeschwerdeinstanz vorgebrachte Einzelfall eines Eingreifens der Militärregierung gegenüber der im Jahre 1948 noch von der Verwaltung angewandten Bedürfnisprüfung spricht, abgesehen von einem verspäteten Vorbringen, nicht für, sondern gegen die Bf. Denn danach war damals die Bedürfnisprüfung noch Verwaltungsübung, die Durchbrechung dieser Regel im Einzelfall dagegen eine Ausnahme.

Der Ansatz des Apothekenrechts auf den 21. Juni 1948 ist somit dem Grunde nach sachlich gerechtfertigt. Die Höhe der Bewertung ist im wesentlichen Tatsachenfrage, die zu Beanstandungen in der Rechtsbeschwerdeinstanz keinen Anlaß gibt.

Fundstellen

Haufe-Index 411586

BStBl III 1965, 310

BFHE 1965, 175

BFHE 82, 175