BFH I R 36/75
 

Leitsatz (amtlich)

1. Prüfungsmaßnahmen des FA haben keine den Ablauf der Verjährung hemmende Wirkung, wenn die geprüfte Person nicht der Betriebsprüfung unterliegt.

2. Die Veräußerung von GmbH-Anteilen verleiht dem Veräußerer nicht allein deshalb die Eigenschaft eines Unternehmers i. S. des § 193 AO, weil die GmbH in zurückliegender Zeit im Wege der Umwandlung aus einer Personengesellschaft hervorgegangen ist und durch die Anteilsveräußerung ein nachträglicher Gewinn aus Gewerbebetrieb i. S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG entsteht.

 

Normenkette

AO § 146a Abs. 3, § 193

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Alleinerbin der während des Einspruchsverfahrens verstorbenen Frau M (Erblasserin). Die Erblasserin hatte gemeinsam mit ihrem 1961 verstorbenen Ehemann bis zum April 1948 ein Straßenbauunternehmen in der Rechtsform einer offenen Handelsgesellschaft (OHG) betrieben. Durch Vertrag vom 3. April 1948 hatten die Eheleute eine GmbH gegründet und sich verpflichtet, das Geschäft der von ihnen betriebenen OHG in die GmbH einzubringen. Das Geschäft sollte vom 1. Januar 1948 an für Rechnung der GmbH geführt werden. Die Buchwerte der OHG wurden von der GmbH weitergeführt, so daß eine Realisierung der stillen Reserven nicht stattfand. Die Erblasserin und ihr Ehemann erhielten je 10 000 RM Stammanteile an dem 20 000 RM betragenden Stammkapital der GmbH. In der Folgezeit waren beide Ehegatten im Betrieb der GmbH tätig. Im Mai 1961 verstarb der Ehemann der Erblasserin. Sein Geschäftsanteil ging auf die Erblasserin über. Von den ihr nunmehr gehörenden 20 000 DM Geschäftsanteilen verkaufte sie im Jahre 1961 16 000 DM für den Preis von 80 000 DM. Die ihr verbliebenen Geschäftsanteile von nominell 4 000 DM verkaufte sie im Jahre 1963 für 44 000 DM. Im Jahre 1961 bezog die Erblasserin von der GmbH Gehaltszahlungen.

In ihrer 1962 eingereichten Steuererklärung für 1961 hatte die Erblasserin 38 500 DM Einkünfte aus der Veräußerung wesentlicher Beteiligungen erklärt.

Der Beklagte und Revisionskläger (FA) hatte dementsprechend mit Bescheid vom 14. September 1962 die Einkommensteuer für 1961 auf 6 106 DM festgesetzt. Im Jahre 1967 wurde eine Betriebsprüfung bei der GmbH durchgeführt und dabei u. a. festgestellt, daß die Erblasserin im Jahre 1961 von der GmbH besondere Vorteile erhalten hatte.

Aufgrund einer Ende 1967 erfolgten Überprüfung der einkommensteuerlichen Verhältnisse der Erblasserin erließ das FA am 1. Februar 1971 einen berichtigten Einkommensteuerbescheid für 1961, mit dem die Einkommensteuer auf 24 664 DM festgesetzt, mithin gegenüber bisher um 18 558 DM erhöht wurde. Die Erhöhung erfolgte teils aufgrund von verdeckten Gewinnausschüttungen in 1961, teils wegen der durch die Anteilsverkäufe verursachten Realisierung der in den Anteilen fortgeführten stillen Reserven.

Der Einspruch der Klägerin ist erfolglos geblieben. Auf die Klage hat das FG die Einspruchsentscheidung sowie den berichtigten Einkommensteuerbescheid 1961 aufgehoben. Es hat die Auffassung vertreten, der Steueranspruch sei am 1. Februar 1971 bereits verjährt gewesen. Die vom FA gegenüber der Erblasserin Ende 1967 getroffenen Maßnahmen seien keine einen Ablauf der Verjährung hemmende Betriebsprüfung i. S. von § 146 a AO, da die Erblasserin nicht der Betriebsprüfung unterlegen habe.

Mit der Revision beantragt das FA, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Gerügt wird unrichtige Anwendung der § 146 a Abs. 3, § 162 Abs. 10 AO. Insbesondere wird vorgetragen, daß nicht nur Betriebsprüfungen nach § 162 Abs. 10 AO, sondern auch andere Prüfungshandlungen geeignet seien, den Ablauf der Verjährung zu hemmen. Hinzu komme, daß auch die Prüfung der GmbH ablaufhemmend hinsichtlich der Einkommensteuer der Erblasserin gewirkt habe, da sich diese Prüfung auch auf die Erblasserin als Arbeitnehmerin der GmbH erstreckt habe.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Der Steueranspruch ist verjährt. Eine Hemmung des Verjährungsablaufs ist nicht eingetreten.

Nach Art. 5 Abs. 1 bis 3 des Gesetzes zur Änderung der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze (AOÄG) vom 15. September 1965 (BGBl I 1965, 1356, BStBl I 1965, 643) gelten für die Frage der Verjährung von Abgabenansprüchen, die vor Ablauf des Kalenderjahres 1965 entstanden sind, die §§ 143 bis 149 AO in der früheren Fassung. Gemäß § 145 Abs. 1 AO a. F. beginnt die Verjährung mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Steueranspruch, hier der Einkommensteueranspruch 1961, entstanden ist. Die Verjährung begann mithin mit Ablauf des Jahres 1961. Verjährungsunterbrechung trat durch Übersendung des ursprünglichen Einkommensteuerbescheids im Jahre 1962 ein mit der Folge, daß- mangels weiterer Verjährungsunterbrechungen - die normale fünfjährige Verjährungsfrist des § 144 Satz 1 AO a. F. am 31. Dezember 1967 endete. Da hinsichtlich der Hemmung oder Unterbrechung der Verjährung gemäß Art. 5 Abs. 3 AOÄG ab 1. Januar 1966 die §§ 146, 146 a und 147 AO i. d. F. des AOÄG gelten, hätte der Beginn einer Betriebsprüfung gemäß § 146 a Abs. 3 AO den Ablauf der Verjährung im vorliegenden Falle hemmen können. Eine Betriebsprüfung wurde jedoch nicht vorgenommen.

Betriebsprüfungen i. S. der genannten Vorschriften sind Maßnahmen der Finanzbehörden, die ihre Rechtsgrundlage in den § 162 Abs. 10 und Abs. 11, §§ 193-195 AO finden (vgl. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 146 a AO Tz. 4, § 162 AO Tz. 15; Beschluß des BFH vom 21. November 1972 VII B 80/71, BFHE 107, 360, BStBl II 1973, 130, und BFH-Urteil vom 1. Juli 1975 VII R 25/73, BFHE 117, 120 [126]) und die auf Ermittlung des steuerrechtlich erheblichen Sachverhalts gerichtet sind.

Die am 28. November 1967 begonnenen Maßnahmen des Betriebsprüfers, über die dieser den Bericht vom 31. Mai 1968 fertigte, stellen keine Betriebsprüfung in diesem Sinne dar. Dabei mag auf sich beruhen, daß die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen keine Entscheidung der Frage zulassen, ob die vom Betriebsprüfer vorgenommenen Handlungen rein äußerlich die Merkmale von Prüfungsmaßnahmen i. S. von § 146 a AO erfüllen. Denn eine Betriebsprüfung i. S. des § 146 a AO liegt nur vor, wenn die Prüfungshandlungen ihre Rechtfertigung im Gesetz finden, d. h. insbesondere wenn der Adressat der Prüfung aufgrund der gesetzlichen Vorschriften zu dem Personenkreis gehört, der einer Betriebsprüfung unterliegt. Hieran fehlt es im vorliegenden Fall. Nach § 162 Abs. 10 und 11 AO sowie nach §§ 193 bis 195 AO sind Prüfungen nur gerechtfertigt bei Personen, die nach §§ 160, 161 AO Bücher zu führen bzw. Aufzeichnungen zu machen haben sowie bei bestimmten Unternehmern (Unternehmen).

Daß die Erblasserin nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen verpflichtet war, Bücher und Aufzeichnungen zu führen (§ 160 AO), ergibt sich aus den vom FG festgestellten Tatsachen nicht. Eine Rüge mangelnder Sachverhaltsaufklärung wurde in der Revision nicht erhoben. Auch eine Unternehmereigenschaft der Erblasserin läßt sich aus den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht herleiten. Nach übereinstimmender Auffassung sind in Anlehnung an das Umsatzsteuerrecht als Unternehmer die Gewerbetreibenden, die Freiberufler und die Land- und Forstwirte anzusehen (vgl. Paulick in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 193 AO Tz. 2 b; Tipke-Kruse, a. a. O., § 193 AO Tz. 3).

Die Erblasserin gehörte im Streitjahr weder zu einer dieser drei Gruppen noch erzielte sie in sonstiger Weise umsatzsteuerbare Umsätze (vgl. Urteil des BFH vom 14. Oktober 1975 VII R 131/73, BFHE 117, 201, BStBl II 1976, 233). Insbesondere war sie nicht Gewerbetreibende, da sie nicht nachhaltig am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnahm. Das bloße langjährige Halten der GmbH-Anteile und ihr schließlicher Verkauf lassen den Inhaber der Anteile auch dann nicht zum Gewerbetreibenden werden, wenn die Anteile noch stille Reserven aus einer früheren OHG-Beteiligung des Inhabers repräsentieren. Dem steht das Urteil des Senats vom 29. März 1972 I R 43/69 (BFHE 105, 271, BStBl II 1972, 537) nicht entgegen. Nach dieser Entscheidung bewirkt die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten keine Gewinnrealisierung, wenn die Kapitalgesellschaft die Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter fortführt. Die Gewinnverwirklichung tritt in diesem Falle als Gewinn aus Gewerbebetrieb i. S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG erst dann in Erscheinung, wenn die Anteile veräußert werden. Aus dieser Betrachtung kann indes nicht hergeleitet werden, daß die früheren Einzelunternehmer bzw. die Gesellschafter einer Personengesellschaft und späteren Inhaber der Anteile an der Kapitalgesellschaft bis zum Zeitpunkt der Anteilsveräußerung in jeder Beziehung wie Gewerbetreibende angesehen werden müssen. Vielmehr wird nur für einen Teilbereich der steuerlichen Beurteilung - nämlich für die Gewinnrealisierung - unter bestimmten Voraussetzungen die Einbringung des Gewerbebetriebs in die Kapitalgesellschaft zugunsten der Steuerpflichtigen außer Betracht gelassen mit der Folge, daß die spätere Anteilsveräußerung anstelle der früheren Einbringung wie ein letzter gewerblicher Vorgang die Aufdeckung der stillen Reserven auslöst. Eine darüber hinausgehende Aussage, insbesondere zur Unternehmereigenschaft der Anteilsinhaber, enthält die genannte Entscheidung nicht.

Auch war die bei der GmbH durchgeführte Betriebsprüfung nicht geeignet, den Ablauf der Verjährung etwaiger weiterer gegen die Erblasserin bestehender, noch nicht festgesetzter Einkommensteueransprüche zu hemmen. Die GmbH war im Verhältnis zur Erblasserin eine dritte Person. Nach dem Rechtsschutzgedanken der Verjährungsbestimmungen können Prüfungen, die bei Dritten durchgeführt werden, dem Steuerpflichtigen gegenüber den Ablauf der Verjährung nicht hemmen. Denn solche Prüfungen müssen nicht zur Kenntnis des Steuerpflichtigen gelangen. Deshalb würde es dem erstrebten Ziel der Rechtssicherheit widersprchen, solchen Prüfungen verjährungshemmende Wirkung gegenüber den Steuerpflichtigen beizulegen (vgl. BFH-Urteile vom 6. Mai 1975 VII R 109/72, BFHE 116, 2 [6], BStBl II 1975, 723, sowie vom 8. Oktober 1976 VI R 251/74, BFHE 120, 324, BStBl II 1977, 223). Eine andere Beurteilung ist schließlich auch nicht deshalb geboten, weil die Erblasserin Arbeitnehmerin der geprüften GmbH war. Daraus könnte sich allenfalls eine Ablaufhemmung bezüglich der aus dem Arbeitsverhältnis herrührenden Steueransprüche ergeben (vgl. Urteil des BFH vom 12. Dezember 1972 VIII R 65/68, BFHE 109, 100, BStBl II 1973, 570). Daß solche Ansprüche Gegenstand der bei der GmbH durchgeführten Betriebsprüfung waren, hat das FG nicht festgestellt.

 

Fundstellen

Haufe-Index 72391

BStBl II 1977, 652

BFHE 1978, 248

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