BFH Urteil vom 17.02.1971 - I R 8/69

Leitsatz (amtlich)

Auch wenn die zu besteuernde Kapitalgesellschaft selbst an der Personengesellschaft des Handelsrechts beteiligt ist, in deren Gesellschaftsvermögen sich die Anteile der zu besteuernden Kapitalgesellschaft befinden, gehörern diese Anteile nicht natürlichen Personen im Sinne des § 19 Abs. 1 Nr. 2 KStG.

Normenkette

KStG § 19 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) ist eine GmbH. Ihre alleinige Gesellschafterin war in den Streitjahren 1961 und 1962 eine KG, an der die Steuerpflichtige selbst mit 5,8 v. H. als Kommanditistin beteiligt war. Der Revisionsbeklagte (das FA) wandte in den Körperschaftsteuerbescheiden für die Streitjahre den Körperschaftschaftsteuersatz von 51 v. H. an. Die Sprungklage, mit der die Steuerpflichtige die Anwendung des Steuersatzes für personenbezogene Kapitalgesellschaften begehrte, hatte keinen Erfolg.

Das FG hat ausgeführt, die Steuerpflichtige sei keine personenbezogene Kapitalgesellschaft, weil ihre Anteile nicht mindestens zu 76 v. H. des Stammkapitals natürlichen Personen gehörten. Nach dem Urteil des BFH I 60/64 vom 22. März 1966 (BFH 85, 503, BStBl III 1966, 434) lägen die Voraussetzungen einer personenbezogenen Kapitalgesellschaft nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 KStG nicht vor, wenn die Anteile an der Kapitalgesellschaft einer Personengesellschaft gehörten, an der auch eine juristische Person beteiligt sei. Im Fall dieses Urteils sei zwar eine andere juristische Person Gesellschafterin der Personengesellschaft gewesen. Der Rechtssatz des BFH treffe aber auch zu, wenn die steuerpflichtige Kapitalgesellschaft selbst an der Personengesellschaft, die ihre Gesellschafterin sei, beteiligt sei.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Steuerpflichtigen.

Die Steuerpflichtige meint, das BFH-Urteil I 60/64 (a. a. O.) treffe auf den Streitfall nicht zu, weil keine andere juristische Person an der Personengesellschaft beteiligt sei, sondern die Steuerpflichtige selbst. Der entscheidende Gesichtspunkt des BFH-Urteils I 60/64 sei die Einflußmöglichkeit der an der Personengesellschaft beteiligten juristischen Person auf die Kapitalgesellschaft. Auf die Steuerpflichtige könne aber, da an ihrer alleinigen Gesellschafterin keine andere juristische Person beteiligt sei, keine andere juristische Person vermögensrechtlich und herrschaftsrechtlich Einfluß nehmen.

Die Auslegung des § 19 Abs. 1 Nr. 2 KStG durch das FG verstoße gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG. Eine Kapitalgesellschaft, die ihrer Struktur nach eine personenbezogene Gesellschaft sei, dürfe nicht deshalb von der Tarifermäßigung ausgeschlossen werden, weil sie in unwesentlichem Umfang an der Personengesellschaft beteiligt sei, der die Anteile an der Kapitalgesellschaft gehörten.

Die Vorschrift, daß eigene Anteile einer Kapitalgesellschaft als Anteile zu beurteilen seien, die nicht einer natürlichen Person gehörten (§ 27a KStDV), stehe im Streitfall der Anwendung des Tarifs für personenbezogene Kapitalgesellschaften nicht entgegen. Denn die Steuerpflichtige habe keine eigenen Anteile. Im übrigen bestünden gegen § 27a KStDV und das BFH-Urteil I 274/60 U vom 17. Januar 1961 (BFH 72, 367, BStBl III 1961, 136) wie auch gegen das BFH-Urteil I 60/64 (a. a. O.) erhebliche Bedenken.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet. Die Steuerpflichtige war in den Streitjahren keine personenbezogene Kapitalgesellschaft im Sinne des § 19 Abs. 1 Nr. 2 KStG, da ihre Anteile nicht natürlichen Personen gehörten.

1. Der Senat hält an der Auffassung fest, daß Anteile einer Kapitalgesellschaft, die sich im Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft des Handelsrechts befinden, an der auch eine juristische Person beteiligt ist, im Sinne des § 19 Abs. 1 Nr. 2 KStG nicht natürlichen Personen gehören (BFH-Urteile I 60/64, a. a. O.; I 148/64 vom 11. Oktober 1966, BFH 87, 80, BStBl III 1967, 33). Die Einwendungen der Steuerpflichtigen gegen diese Auffassung gipfeln in dem Vorwurf, daß Gleiches ungleich behandelt werde, wenn eine Kapitalgesellschaft, an der eine andere Kapitalgesellschaft mit 24 v. H. und im übrigen natürliche Personen beteiligt seien, als personenbezogene Kapitalgesellschaft behandelt werde, dagegen nicht eine andere Kapitalgesellschaft, deren Anteile einer Personengesellschaft gehörten, an der auch eine Kapitalgesellschaft mit 1 v. H. beteiligt sei, obwohl auch hier die Kapitalgesellschaft ihrem Wesen nach personenbezogen sei. Dem Gesamthandcharakter der Personengesellschaft werde hier - durch das BFH-Urteil I 60/64 (a. a. O.) - eine Bedeutung zugemessen, die ihm ertragsteuerlich nicht zukomme.

Mit diesen möglichen Einwendungen haben sich bereits die BFH-Urteil I 60/64 (a. a. O.) und I 148/64 (a. a. O.) befaßt. Im BFH-Urteil I 60/64 (a. a. O.) wird eingeräumt, daß durch die Auffassung des Senats Kapitalgesellschaften vom Tarif für personenbezogene Kapitalgesellschaften ausgeschlossen würden, bei denen dieser Tarif ebenfalls gerechtfertigt erscheinen könnte. Der Senat hat dazu - wie schon in dem BFH-Urteil I 274/60 U (a. a. O.) - erklärt, die Grenzen, die § 19 Abs. 1 Nr. 2 KStG gesetzt habe, dürften nicht unter Berufung auf einen angenommenen Gesetzeszweck überschritten werden. Daran hält der Senat fest. Es gibt keinen allgemein verbindlichen Begriff der personenbezogenen Kapitalgesellschaft. § 19 Abs. 1 Nr. 2 KStG schreibt daher nicht vor, daß der ermäßigte Tarif auf Kapitalgesellschaften anzuwenden sei, die "ihrem Wesen nach" personenbezogen seien. Die Vorschrift stellt vielmehr für die Anwendung des ermäßigten Tarifs bestimmte einzelne Voraussetzungen auf, die auf sachlichen Erwägungen beruhen und keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegnen. Verfassungsrechtlich bedenklich ist es daher auch nicht, wenn sich die Rechtsprechung bisher streng an diese Abgrenzungsmerkmale gehalten hat.

Daß der Ausdruck "gehören" in § 19 Abs. 1 Nr. 2 KStG nicht - wie vielleicht dem BFH-Urteil I 173/60 S vom 2. November 1960 (BFH 72, 20, BStBl III 1961, 9) hätte entnommen werden können - im Sinne der ertragsteuerrechtlichen Zurechnung des Gewinns, sondern im Sinne der gesamten Mitgliedschaft bei der Kapitalgesellschaft zu verstehen ist, hat der Senat im Urteil I 60/64 (a. a. O.) näher dargelegt und im Urteil I 148/64 (a. a. O.) wiederholt. Eine Aufspaltung der Beteiligung der Personengesellschaft an der Kapitalgesellschaft in eine Beteiligung der Gesellschafter der Personengesellschaft, wie sie der Steuerpflichtigen vorschwebt, widerspricht dem Handelsrecht. Dieses weist die zum Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft gehörenden Gegenstände nicht den einzelnen Gesellschaftern, sondern den Gesellschaftern zur gesamten Hand zu (Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 3. Aufl., S. 158 f.). Das Handelsrecht unterscheidet zwischen dem Vermögen der Gesellschaft und dem Vermögen der Gesellschafter. Die Übertragung von Gegenständen aus dem einen Vermögen in das andere stellt stets einen Wechsel der Rechtszuständigkeit dar (Hueck, a. a. O., S. 166 f.). Nach allgemeinem Sprachgebrauch stellt der Ausdruck "gehören" auf die Rechtszuständigkeit ab. Es ist kein Grund ersichtlich, davon abweichend in § 19 Abs. 1 Nr. 2 KStG unter dem Ausdruck "gehören" die einkommensteuerrechtliche Zurechnung des Gewinns nach § 15 EStG zu verstehen. Zwischen der Zielsetzung des § 19 Abs. 1 Nr. 2 KStG und der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Personengesellschaft besteht kein Zusammenhang.

2. Der Rechtssatz des BFH-Urteils I 60/64 (a. a. O.) führt zwangsläufig zu der Feststellung, daß auch Anteile einer Kapitalgesellschaft, die einer Personengesellschaft gehören, an der die Kapitalgesellschaft selbst beteiligt ist, nicht als einer natürlichen Person gehörend angesehen werden können. Auch hier folgt aus dem Wesen der Gemeinschaft zur gesamten Hand, daß die Anteile der Kapitalgesellschaft, die der Personengesellschaft gehören, und zwar wiederum jeder Teil dieser Anteile, das Merkmal "Beteiligung einer juristischen Person" tragen. Daher kann nur eine Personengesellschaft mit ausschließlich natürlichen Personen als Gesellschaftern einer natürlichen Person im Sinne des § 19 Abs. 1 Nr. 2 KStG gleichgestellt werden (BFH-Urteil I 60/64, a. a. O.). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Der Senat braucht nicht zu prüfen, ob daran festzuhalten ist, daß eigene Anteile als Anteile zu behandeln sind, die nicht einer natürlichen Person gehören (§ 27a KStDV, BFH-Urteil I 274/60 U, a. a. O.). Denn im Streitfall hat die Steuerpflichtige keine eigenen Anteile. Sie ist nur an allen ihren Anteilen durch ihre Mitgliedschaft bei der KG gesamthänderisch beteiligt.

Fundstellen

Haufe-Index 69485

BStBl II 1971, 535

BFHE 1971, 41