BFH Urteil vom 17.01.1969 - VI 367/65

Leitsatz (amtlich)

Der VI. Senat tritt dem Urteil des I. Senats I 85/65 vom 16. Oktober 1968 (BFH 94, 228) in der Auffassung bei, daß bei der Ermittlung eines nach § 4 UmwStG sich ergebenden Umwandlungsgewinns die übernommene Vermögensabgabeschuld als Verbindlichkeit anzusetzen ist, ohne daß in gleicher Höhe ein Geschäftswert aktiviert werden muß.

Normenkette

UmwStG § 4; EStG § 5

Tatbestand

Die Steuerpflichtige, eine KG, ist Ende des Jahres 1959 gegründet worden. Der Gesellschaftsvertrag datiert zwar erst vom Februar 1960. Die Errichtung und die Eintragung datieren jedoch vom Dezember 1959. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die A-GmbH; Kommanditistin ist die B & Co. KG. Die Kommanditistin besitzt alle Geschäftsanteile der Komplementärin; zwischen ihr und der Steuerpflichtigen besteht Unternehmereinheit.

In die Steuerpflichtige hat die Kommanditistin ihre - das sind die gesamten - Geschäftsanteile an der C & Co. GmbH eingebracht. In der Eröffnungsbilanz der Steuerpflichtigen ist das Kapitalkonto der Kommanditistin mit ... DM, das der Komplementärin mit 0 DM ausgewiesen.

Durch Gesellschafterbeschluß vom 24. Dezember 1959 hat die C & Co. GmbH ihr Vermögen mit Wirkung vom 30. November 1959 im Wege der verschmelzende Umwandlung nach dem Gesetz über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften (Umwandlungsgesetz - UmwG -) vom 12. November 1956 (BGBl I 1956, 844, BStBl I 1957, 471) auf die Steuerpflichtige übertragen. Die Steuerpflichtige hat die übernommenen Wirtschaftsgüter in ihrer auf den 1. Dezember 1959 aufgestellten Überleitungsbilanz mit den Buchwerten der Schlußbilanz der scheidenden GmbH angesetzt. Der - allein auf die Kommanditistin entfallende - Umwandlungsgewinn beträgt nach den Feststellungen des Betriebsprüfers ... DM.

Nach Ansicht der Steuerpflichtigen ist der Umwandlungsgewinn um die Vermögensabgabeschuld der scheidenden GmbH, deren Zeitwert per 30. November 1959 sich auf 60 720,43 DM errechnet, zu ermäßigen. Nach Ansicht des FA darf die Vermögensabgabeschuld weder den Umwandlungsgewinn noch den laufenden Gewinn mindern. Wohl aber ist der Umwandlungsgewinn nach Ansicht des FA um die auf ihn entfallende Gewerbesteuer zu mindern, während der laufende Gewinn nur um die Gewerbesteuer gemindert werden kann, die auf ihn entfällt. Dementsprechend wurde die einheitliche Gewinnfeststellung 1959 durchgeführt.

Die Berufung hatte Erfolg. Das FG, dessen Urteil in EFG 1965, 620 veröffentlicht ist, ermäßigte den festgestellten Gewinn, indem es einerseits die Vermögensabgabe bei der Berechnung des Umwandlungsgewinns und andererseits die volle Gewerbesteuer bei der Berechnung des laufenden Gewinns berücksichtigte.

Mit der Rechtsbeschwerde, die nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandeln ist, rügt das FA mangelnde Sachaufklärung und unrichtige Anwendung von Bundesrecht. Es ist unter Hinweis auf die zustimmenden Ausführungen von Thiel (BB 1960, 1160) und Grieger (BB 1960, 894) zu dem Urteil des BFH I 113/59 S vom 27. Juni 1960 (BFH 71, 274, BStBl III 1960, 351) nach wie vor der Ansicht, daß die Vermögensabgabeschuld den Umwandlungsgewinn nicht mindern könne. Hinsichtlich des Abzugs der Gewerbesteuer sei mit dem FG Düsseldorf (EFG 1965, 434 und 521) davon auszugehen, daß der Umwandlungsgewinn eine Art Sondergewinn innerhalb der Einkunftsart "Gewinn aus Gewerbebetrieb" sei, so daß die auf ihn entfallende Gewerbesteuer auch nur von ihm abgesetzt werden könne.

Der BdF ist dem Verfahren beigetreten. Er ist trotz gewisser Bedenken der Auffassung, daß die Grundsätze des Urteils des BFH I 113/59 S (a. a. O.) auch auf den Streitfall anzuwenden seien und daß die auf den gesondert festzustellenden Umwandlungsgewinn entfallende Gewerbesteuer nicht den laufenden Gewinn, sondern den Umwandlungsgewinn mindere. Die ihm vom Senat vorgelegte Frage, ob das Gesetz über Steuererleichterungen bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften (UmwStG) vom 11. Oktober 1957 (BGBl I 1957, 1713, BStBl I 1957, 468) mit den Grundsätzen der rechtsstaatlichen Ordnung und insbesondere mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 zu vereinbaren sei, ist nach Ansicht des BdF zu bejahen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision des FA kann im Hauptpunkt keinen Erfolg haben. Bei der Ermittlung des Umwandlungsgewinns ist zwar die auf diesen entfallende Gewerbesteuer anteilig abzuziehen; die übernommene Vermögensabgabeschuld kann aber ohne Einbuchung eines Geschäftswerts abgesetzt werden.

I.

Mit dem FG ist davon auszugehen, daß die steuerliche Erfassung der im Streitfall durchgeführten Umwandlung sich nachdem UmwStG beurteilt. Bei dieser Umwandlung handelt es sich um eine verschmelzende Umwandlung der C & Co. GmbH (umgewandelte Kapitalgesellschaft) auf die Steuerpflichtige (übernehmende Gesellschaft) nach den Vorschriften des Ersten Abschnitts des UmwG. Auf Grund der Umwandlung ist das Vermögen der umgewandelten - nunmehr erloschenen - Kapitalgesellschaft "einschließlich der Schulden" - also auch einschließlich der Vermögensabgabeschuld - gemäß § 5 UmwG in Verbindung mit den §§ 20 und 24 UmwG mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Gesellschaft übergegangen. Dieses Vermögen ist an die Stelle der - mit dem Übergang des Vermögens ebenfalls erloschenen - Anteilsrechte der übernehmenden Gesellschaft an der umgewandelten Kapitalgesellschaft getreten. Für die steuerliche Beurteilung dieser Umwandlung nach dem UmwStG ist entscheidend, daß die Umwandlung, wie es hier unstreitig der Fall ist, noch vor dem Ablauf des Jahres 1959 beschlossen worden ist.

Für die Anwendung des UmwStG ist, wie der BdF zutreffend ausgeführt hat, zu beachten, daß das UmwStG in der verschmelzenden Umwandlung für die übernehmende Gesellschaft einen tauschähnlichen Vorgang sieht, der nach den allgemeinen steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften zu einer Verwirklichung der in dem Wertansatz der schwindenden Anteilsrechte enthaltenen stillen Reserven führen würde (vgl. Begründung zum UmwStG - A I - Bundestags-Drucksache 3627, 2. Wahlperiode 1953) und dem diese Wirkung gerade dadurch genommen wird und genommen werden soll, daß nach dem UmwStG auf den Ansatz der übernommenen Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert der schwindenden Anteilsrechte verzichtet wird. Denn nach § 4 Abs. 1 UmwStG sind bei der Gewinnermittlung der übernehmenden Gesellschaft als Ausgangswerte der übernommenen Wirtschaftsgüter lediglich die Werte maßgebend, die in der Umwandlungsbilanz der umgewandelten Kapitalgesellschaft (§ 2 UmwStG) angesetzt worden sind (Buchwerte der Umwandlungsbilanz).

Mit dem FG und dem BdF ist ferner davon auszugehen, daß nach der ausdrücklichen Bestimmung des § 4 Abs. 3 UmwStG eine auf die übernehmende Gesellschaft übergegangene Vermögensabgabeschuld der umgewandelten Kapitalgesellschaft - unabhängig von ihrem bilanzmäßigen Ausweis - mit ihrem Zeitwert (§ 77 LAG) am Umwandlungsstichtag als Betriebsschuld zu berücksichtigen ist. Wie der BdF mit Recht ausführt, ist § 4 Abs. 3 UmwStG "im wesentlichen eine Klarstellung (vgl. Begründung zum Umwandlungs-Steuergesetz - zu § 4 - Bundestags-Drucksache 3627, 2. Wahlperiode 1953, Böttcher-Meilicke, Umwandlung und Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, Teil III, Anm. 142, 339 und 464, Brönner, Umwandlungs-Steuergesetz, Anm. 138; Veith-Börnstein, Umwandlungsgesetz und Umwandlungs-Steuergesetz, Anm. 128 ff. zu § 4 UmwStG; Hohrmann-Rau, Umwandlungs-Steuergesetz, Anm. 133 zu § 4; Börnstein, Der Betrieb 1959 S. 772; Rau, BB 1957, 396 und 1032 sowie BB 1960, 1281 ff.; Thiel, Der Betrieb 1957 S. 124). Sie scheint erforderlich, weil die Vermögensabgabeschuld in der Umwandlungsbilanz, deren Buchwerte nach § 4 Abs. 1 UmwStG als Ausgangswerte für den Wertansatz der übernommenen Wirtschaftsgüter maßgebend sind, nicht enthalten zu sein braucht (§ 218 Abs. 1 Satz 1 LAG), und weil es zweckmäßig erscheint, daß der Wert eindeutig gesetzlich bestimmt ist, mit dem die Vermögensabgabeschuld zu berücksichtigen ist (hier: Zeitwert)."

Wenn danach bei der Ermittlung des Umwandlungsgewinns der übernehmenden Gesellschaft die Vermögensabgabeschuld zu berücksichtigen ist, so kann es - zum mindesten nach dem Wortlaut des § 4 UmwStG - keinem Zweifel unterliegen, daß der Umwandlungsgewinn um diesen Betrag der Vermögensabgabeschuld gemindert wird. Wie sich aus § 4 Abs. 1 Sätze 2 und 3 UmwStG ergibt, können die Buchwerte der Umwandlungsbilanz der umgewandelten Kapitalgesellschaft niedriger oder höher sein als der Buchwert der erloschenen Anteilsrechte der übernehmenden Gesellschaft.

Sind die Buchwerte der Umwandlungsbilanz höher, so kann die übernehmende Gesellschaft nach ihrer Wahl entweder die Summe der Buchwerte der Umwandlungsbilanz bis zum Buchwert der schwindenden Beteiligung abstocken oder aber einen unmittelbaren Umwandlungsgewinn ausweisen, der dann nach § 5 UmwStG zu versteuern ist. Bei Abstockung der Buchwerte der Umwandlungsbilanz wird zwar kein unmittelbarer Umwandlungsgewinn ausgewiesen; durch das Abstocken wird jedoch der künftige Gewinn erhöht (Minderung des Absetzung für Abnutzung-Volumens, Bildung stiller Reserven).

Sind die Buchwerte der Umwandlungsbilanz niedriger als der Buchwert der erloschenen Anteilsrechte, so ist die Summe der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter bis zum Buchwert der Anteilsrechte aufzustocken; diese Aufstockung ist jedoch auf die Summe der Teilwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter begrenzt (§ 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG), schließt also, wie besonders hervorzuheben ist, den Ausweis eines Verlustes nicht aus. Hier wie dort würde sich die Einbuchung der übernommenen Vermögensabgabeschuld auswirken; insbesondere in dem letzterwähnten Fall der Aufstockung würde ein sich ergebender Verlust noch um den für die Vermögensabgabeschuld anzusetzenden Betrag erhöht werden.

Die Einbuchung der Vermögensabgabeschuld ist allerdings neutralisiert, wenn die übernehmende Gesellschaft, wie es der BFH in dem bereits angeführten Urteil I 113/59 S dargelegt hat, in der Höhe der Vermögensabgabeschuld unter den übernommenen Werten einen Geschäftswert anzusetzen hat. Es fragt sich jedoch, ob der in diesem Urteil in erster Linie für die Auslegung des § 45 DMBG vom 21. August 1949 (Gesetzblatt der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes 1949 S. 279) und der §§ 8 ff. des DMBEG vom 28. Dezember 1950 (BGBl I 1950, 811 = BStBl I 1951, 32) vertretene Ausgangspunkt, der Gesetzgeber habe die erfolgsneutrale Auswirkung der Umwandlung sicherstellen wollen, in gleicher Weise für die Auslegung des UmwStG gelten kann. Der eindeutige Wortlaut des UmwStG spricht, wie bereits erwähnt, für die erfolgswirksame Einbuchung der Vermögensabgabeschuld und schließt insbesondere die Entstehung eines Umwandlungsverlustes nicht aus.

In Übereinstimmung mit den Gründen des angeführten Urteils erscheint es zwar auch dem erkennenden Senat als eine unvertretbare Lösung, daß in einem Falle, wie er dem Urteil zugrunde gelegen hat, trotz der in den erloschenen Anteilsrechten steckenden stillen Reserven die Umwandlung allein um der Einbuchung der Vermögensabgabeschuld willen einen Verlust ergeben soll. Die Unvertretbarkeit einer derartigen Lösung (Zulassung eines Umwandlungsverlustes) wird - übrigens ganz ohne Rücksicht auf die Auswirkung der Einbuchung der Vermögensabgabeschuld - dann besonders deutlich, wenn man an den Fall denkt, daß die (erloschenen) Anteilsrechte kurz vor der Umwandlung zu einem Preis erworben wurden, der gerade im Hinblick auf die gute Rentierlichkeit der (umgewandelten) Kapitalgesellschaft weit über den Teilwerten der (übernommenen) Wirtschaftsgüter lag. Sollte hier wirklich nur deswegen ein Umwandlungsverlust ausgewiesen werden können, weil die Summe der - vielleicht gar nicht interessierenden - Teilwerte der übernommenen (und in der der Umwandlungsbilanz mit den Buchwerten angesetzten) Wirtschaftsgüter nicht zu einer Aufstockung bis zur Höhe des Buchwerts der erloschenen Anteilsrechte ausreichte?

Nach der Auffassung des BdF ist der BFH in dem Urteil I 113/59 S (a. a. O.) für den von ihm entschiedenen Fall mit Recht davon ausgegangen, daß in dem nach § 10 Abs. 2 DMBEG und § 5 Abs. 4 des 3. DMBEG gebildeten Ansatz der Beteiligungen (Anteilsrechte) ein Paketzuschlag enthalten gewesen ist. Wenngleich die Auffassung des BFH, daß dieser Paketzuschlag - trotz der Umwandlung und des damit verbundenen Erlöschens der Beteiligung - auch nach der Umwandlung bei der übernehmenden Gesellschaft als Geschäftswert aktiviert bleiben müsse, dem BdF im Hinblick auf den verschiedenen Inhalt der Begriffe "Paketzuschlag" und "Geschäftswert" nicht unbedenklich erscheint, ist der Auffassung des BFH doch auch nach Ansicht des BdF um deswillen beizupflichten, weil sich die einen Paketzuschlag rechtfertigenden Gesichtspunkte mit den Gesichtspunkten, die den Ansatz eines Geschäftswerts rechtfertigen, überschneiden und die den Paketzuschlag rechtfertigenden Tatsachen durch die Umwandlung im wesentlichen nicht oder jedenfalls nicht in vollem Umfang beseitigt werden.

So einleuchtend die Auffassung des angeführten Urteils des BFH und die Stellungnahme des BdF zu diesem Urteil auch sind, so kann doch nach Auffassung des erkennenden Senats nicht daran vorbeigegangen werden, daß § 4 UmwStG, wie bereits dargelegt, nach seinem Wortlaut ganz eindeutig ohne Rücksicht auf die in den Anteilsrechten vorhandenen stillen Reserven einen Umwandlungsgewinn zuläßt und zudem die erfolgswirksame Einbuchung der Vermögensabgabeschuld vorsieht. Wenngleich der BdF der Auffassung des Urteils I 113/59 S (a. a. O.) entsprechend meint, daß die Frage, ob unter bestimmten Voraussetzungen ein Teil des Wertansatzes der Beteiligung auch nach der Umwandlung erhalten bleiben müsse, in § 4 UmwStG nicht geregelt sei und daß demnach zu prüfen bleibe, ob der in § 4 Abs. 3 UmwStG angeordnete Abzug der Vermögensabgabeschuld der umgewandelten Kapitalgesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen dadurch wieder ausgeglichen werden könne oder müsse, daß in Höhe der als Betriebsschuld berücksichtigten Vermögensabgabeschuld ein Geschäftswert zu aktivieren sei, sieht der erkennende Senat doch keine Möglichkeit, in der Frage des Umwandlungsverlustes und der Einbuchung der übernommenen Vermögensabgabeschuld grundsätzlich gegen den klaren Wortlaut des § 4 UmwStG zu entscheiden. Es mag - denkt man etwa an das angeführte Beispiel der gerade im Hinblick auf den Geschäftswert hohen Anschaffungskosten einer Beteiligung - Ausnahmefälle geben, in denen ein Umwandlungsverlust nicht anerkannt werden kann. Ein solcher Ausnahmefall aber kann dann nicht angenommen werden, wenn - wie im Streitfall - der vom Gesetz offenbar als normal vorausgesetzte Sachverhalt gegeben ist, daß die übernehmende Gesellschaft in Höhe des Unterschiedes zwischen den Buchwerten der übernommenen Wirtschaftsgüter und dem Buchwert ihrer (erloschenen) Anteilsrechte zwar ihrer Wahl entsprechend einen Umwandlungsgewinn ausweist, diesen aber, ohne damit in einen Verlust zu kommen, durch die Einbuchung der übernommenen Vermögensabgabeschuld mindert. In dieser Hinsicht tritt der erkennende Senat dem Urteil des I. Senats I 85/65 vom 16. Oktober 1968 (BFH 94, 228, BStBl II 1969, 147) bei, der für den von ihm entschiedenen Fall die Berücksichtigung der übernommenen Vermögensabgabeschuld ohne die gleichzeitige Aktivierung eines Geschäftswerts ebenfalls zugelassen hat.

Gegen die Rechtsgültigkeit der Begünstigung von Umwandlungen durch das UmwStG könnten allerdings unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung gewisse Bedenken sprechen. Die Begünstigung steht zwar allen Steuerpflichtigen, die die Umwandlung wählen, offen. Man darf aber wohl nicht übersehen, daß alle diejenigen Steuerpflichtigen benachteiligt sind, die zu nicht begünstigten Zeitpunkten umgewandelt haben oder für die die Umwandlung ohne steuerliches Interesse ist, weil sie die ihnen gehörende Kapitalgesellschaft nicht zur Ansammlung von Gewinnen benutzt haben. Es fragt sich auch, ob es, geht man einmal von der systemmäßigen Doppelerfassung der von der Kapitalgesellschaft erzielten Gewinne einerseits und der ausgeschütteten Gewinne andererseits aus, ein zureichender Grund für die Begünstigung der Umwandlung ist, wenn (vgl. die Ausführungen von Jung in den Wertpapiermitteilungen 1957 S. 1295) gerade denjenigen Steuerpflichtigen der Weg freigemacht werden sollte, die die Form der Kapitalgesellschaft aus ausschließlich steuerlichen Gründen gewählt hatten. Der Steuerpflichtige hat die Wahl, in welcher Rechtsform er sich am Wirtschaftsleben beteiligt. Je nachdem, ob er sich persönlich oder über eine Kapitalgesellschaft beteiligt, weist die Besteuerung Vor- und Nachteile auf, die es abzuwägen gilt. Ist es dann aber, denkt man insbesondere an die Frage des Wettbewerbs und der Dispositionsmöglichkeiten, zulässig, immer wieder einmal von dem System abzuweichen und Steuerpflichtigen, die die Vorteile ihrer Wahl in Anspruch genommen haben, die später eintretenden Nachteile zu ersparen? Der Senat ist jedoch in Übereinstimmung mit dem BdF der Auffassung, daß es sich bei den mit der Umwandlungsbegünstigung zusammenhängenden Fragen letztlich um wirtschafts- und steuerpolitische Fragen handelt, die allein der Gesetzgeber im Rahmen des ihm von der Verfassung eingeräumten weiten Ermessensspielraums zu entscheiden hat. Die Verquickung von wirtschaftspolitischen mit steuerpolitischen Gesichtspunkten ist auch nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht unzulässig. Trotz aller Bedenken sieht der Senat in der Begünstigung durch das UmwStG jedenfalls keine aus sachfremden Beweggründen willkürlich gewährte Steuervergünstigung. Im übrigen aber ist es, wie dem BdF zuzugeben ist, nicht "Aufgabe eines Gerichts - auch nicht des Bundesverfassungsgerichts - zu prüfen, ob der Gesetzgeber jeweils die gerechteste und zweckmäßigste Regelung getroffen hat. Auch das Bundesverfassunngsgericht kann nur die Überschreitung gewisser äußerster Grenzen beanstanden (vgl. BVerfGE Bd. 3 S. 58 [135, 136]; Bd. 9 S. 201 [206])."

II.

Was schließlich die Berücksichtigung der Gewerbesteuer angeht, so ist dem FG zwar zuzugeben, daß die Gewerbesteuer den vollen Gewinn des Jahres 1959 erfaßt, also nicht bloß entweder den Umwandlungsgewinn oder den laufenden Gewinn, sondern den aus der Zusammenrechnung beider Gewinne sich ergebenden Gewinn und daß als Veräußerungskosten im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG nur solche Aufwendungen geltend gemacht werden können, die in unmittelbarer Beziehung zu dem Veräußerungsgeschäft stehen. Das besagt aber nichts für die hier zu entscheidende Frage, ob die Gewerbesteuer bei der für die Zwecke der Einkommenbesteuerung nun einmal durchzuführenden Trennung von Umwandlungsgewinn einerseits und laufendem Gewinn andererseits als Betriebsausgabe in voller Höhe nur bei diesem oder anteilig sowohl bei diesem als auch bei jenem zu berücksichtigen ist.

Die Gewerbesteuer belastet den Gewinn (vgl. § 7 GewStG) und kann bei dessen Ermittlung, sofern es sich um eine Überschußrechnung im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG handelt, im Zeitpunkt der Zahlung als Betriebsausgabe (vgl. § 4 Abs. 4 EStG) und, sofern es sich um einen Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG handelt, im Wege der Rückstellung abgesetzt werden. Wenn auch die Gewerbesteuer den gesamten Gewinn eines Jahres erfaßt (vgl. § 7 GewStG) so kann doch für die hier zu entscheidende Frage, ob sie allein bei der Ermittlung des laufenden Gewinns zu berücksichtigen sei, nicht daran vorbeigegangen werden, daß der Gewinn in den Fällen, die nach dem UmwStG begünstigt sind, sowohl für die Besteuerung nach dem Einkommen als auch für die Besteuerung nach dem Gewerbeertrag in den - hier wie dort begünstigten - Umwandlungsgewinn einerseits und den - nicht begünstigten - laufenden Gewinn andererseits aufzuteilen ist (vgl. §§ 5 und 8 UmwStG). Auch wenn man - wohl mit Recht - die Gewerbesteuer nicht als unmittelbar mit der Umwandlung zusammenhängend ansieht, würde es doch der nun einmal angeordneten Aufteilung widersprechen, die Belastung durch die Gewerbesteuer allein bei der Ermittlung des laufenden Gewinns zu berücksichtigen und so die ohnehin bestehende Begünstigung des Umwandlungsgewinns noch zu erhöhen (vgl. auch die vom FA angeführten Urteile des FG Düsseldorf, a. a. O., sowie die vom BdF angeführten Darlegungen von Rau in Der Betrieb 1961 S. 793).

Fundstellen

BStBl II 1969, 540