BFH V R 51/76
 

Leitsatz (amtlich)

1. Die stundenweise entgeltliche Überlassung eines Hallenschwimmbades ohne Übernahme weiterer Pflichten ist eine Vermietung i. S. des § 535 BGB.

2. Der Begriff der Betriebsvorrichtung in § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1967 ist in gleicher Weise wie für das Bewertungsrecht (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG) auszulegen.

 

Normenkette

UStG 1967 § 4 Nr. 12 S. 1 Buchst. a, S. 2; BGB § 585; BewG § 68 Abs. 2 Nr. 2

 

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) hatte im Jahre 1967 auf einem ihr gehörenden Grundstück ein Hallenschwimmbad mit Sauna errichtet. Die Schwimmhalle ist auf den übriggebliebenen Fundamenten eines abgebrochenen Gebäudes erstellt worden. Die Baukosten betrugen ... DM und entfielen zu einem Drittel auf das Schwimmbecken samt Zusatzeinrichtungen und zu zwei Dritteln auf das Gebäude. Das Schwimmbad hat mehrere Umkleidekabinen und Duschen.

Die Klägerin hatte zunächst nur eine private Nutzung des Schwimmbades beabsichtigt. Da jedoch Außenstehende Interesse an der Benutzung des Schwimmbades bekundeten, hat sie es ab Anfang 1968 laufend bestimmten Personengruppen stundenweise zur Benutzung gegen Entgelt überlassen. Die Benutzer mußten den Schlüssel jeweils bei der Klägerin abholen und nach dem Schwimmen wieder zurückgeben. Badepersonal sowie Handtücher oder Seife wurden nicht gestellt.

In den Jahren 1968 bis 1972 hat die Klägerin folgende Einnahmen erzielt: ...

Diesen Einnahmen stehen folgende Betriebskosten einschließlich der Abschreibungen gegenüber: ...

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ist der Auffassung, die Klägerin sei mit der Vermietung des Schwimmbades gewerblich und folglich unternehmerisch tätig geworden. Er hat für die Jahre 1968 bis 1972 Gewerbesteuermeßbescheide gegen die Klägerin erlassen und sie zugleich mit Sammelbescheid vom 5. November 1974 als Kleinunternehmerin i. S. des § 19 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1967) zur Umsatzsteuer veranlagt. Dabei ist die Umsatzsteuer wie folgt festgesetzt worden: ...

Die Klägerin hat gegen die genannten Bescheide erfolglos Einspruch eingelegt. Die Klage gegen die Gewerbesteuermeßbescheide hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen. Das Urteil ist rechtskräftig.

Auf die Klage gegen die Umsatzsteuerbescheide hat das FG die Umsatzsteuer wie folgt herabgesetzt: ...

Das Urteil ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1976 S. 422 (EFG 1976, 422) abgedruckt.

Nach Ansicht des FG ist die Klägerin aufgrund ihrer Vermietungstätigkeit zwar Unternehmerin; die Mietentgelte seien jedoch aufzuteilen. 60 v. H. entfielen auf die steuerpflichtige Vermietung der eigentlichen Badeeinrichtungen (Betriebsvorrichtungen i. S. des § 4 Nr. 12 letzter Satz UStG 1967), während 40 v. H. der Entgelte für die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1967 steuerfreie Vermietung des Gebäudes gezahlt worden seien. Das Verhältnis der Steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen sei unter Berücksichtigung der Betriebskosten einschließlich der Abschreibung und der "kalkulatorischen Zinsen" aus den Herstellungskosten geschätzt. Die Summe der steuerpflichtigen Umsätze sei um den Eigenverbrauch für die private Nutzung des Schwimmbades durch die Klägerin und ihre Familie zu erhöhen. Der Wert des Eigenverbrauchs sei unter Zugrundelegung der Betriebskosten für das Hallenbad auf 2 000 DM jährlich zu schätzen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1967: Unter Hinweis auf das Urteil des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 12. Juli 1940 V 259/39 (RFHE 49, 88, RStBl 1940, 864) und das Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 24. März 1975 III ZR 185/73 (Versicherungsrecht 1975 S. 766 -VersR 1975, 766 -) ist es der Ansicht, diese Vorschrift komme nicht zur Anwendung, da die Klägerin nicht Mietverträge i. S. des bürgerlichen Rechts, sondern Verträge besonderer Art abgeschlossen habe. Denn für die Benutzer der Schwimmhalle habe nicht die Nutzung des Raumes, sondern die Möglichkeit des Badens im Vordergrund gestanden. Selbst wenn Vermietungsleistungen gegeben seien, halte es im Hinblick auf die Rechtsprechung des RFH (Urteile vom 19. November 1943 V 136/40, RFHE 54, 16; vom 24. September 1943 V 198/40, RStBl 1943, 827, sowie vom 24. Februar 1944 V 1/42, RStBl 1944, 183) diese für unteilbar und insgesamt für steuerpflichtig, weil die Nutzungsüberlassung des Grundstücks samt Gebäude von untergeordneter Bedeutung sei. Wie eine Aufgliederung der Betriebskosten des Kalenderjahres 1972 zeige, betrage der Kostenanteil des Gebäudes bei überschlägiger Schätzung nur 10 bis 20 v. H. Eine andere rechtliche Beurteilung führe im Einzelfall zu großen praktischen Schwierigkeiten der Besteuerung. Sollte gleichwohl eine Aufteilung der Mietentgelte geboten sein, wären noch Feststellungen über das Flächenverhältnis der Betriebsvorrichtungen zum Gebäude erforderlich.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist im Ergebnis teilweise begründet (§ 118 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

I. Gemäß § 4 Nr. 12 UStG 1967 ist die Vermietung von Grundstücken umsatzsteuerfrei (Satz 1 Buchst. a), ausgenommen (u. a.) die Vermietung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind (Satz 2). Der Begriff der (steuerfreien) Vermietung und Verpachtung von Grundstücken bestimmt sich - wie in ständiger Rechtsprechung des RFH und des Bundesfinanzhofs (BFH) erkannt - nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts (Urteil des BFH vom 25. März 1971 V R 96/67, BFHE 102, 165, BStBl II 1971, 473, mit weiteren Nachweisen). Deren Voraussetzungen liegen vor.

Die Klägerin überläßt ihr Schwimmbad bestimmten Personengruppen stundenweise gegen Entgelt. Weitere Pflichten übernimmt sie nicht. Damit sind die Voraussetzungen des § 535 BGB erfüllt: Die Klägerin gewährt dem Mieter den Gebrauch der vermieteten Sache gegen Entrichtung des Mietzinses.

Auch die vom FA zur Stützung seiner Hilfsüberlegung angeführten Entscheidungen des RFH (RFHE 54, 16, RStBI 1943, 827, sowie RStBI 1944, 183) gehen in vergleichbaren Fällen (Überlassung einer Schwimmhalle, einer Kegelbahn und eines Schießstandes) von einer Vermietung i. S. des § 535 BGB aus. Aus dem Urteil des RFH in RFHE 49, 88, RStBl 1940. 864 läßt sich eine gegenteilige Auffassung nicht herleiten, da in dem dort zu entscheidenden Fall das Kühlen der Gegenstände die Hauptleistung war, nicht aber eine bloße Nebenleistung, wie die Erwärmung der Räume bei der Vermietung einer Wohnung oder des Raumes und des Wassers bei der Vermietung einer Schwimmhalle. Der BGH hatte in dem vom FA angeführten Fall (s. VersR 1975, 766) ebenfalls über einen anderen Sachverhalt zu entscheiden; dort war die Mitbenutzung eines Freibades durch eine Einheit der Bundeswehr zu beurteilen.

II. Von der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 UStG 1967 ausgenommen ist die Überlassung von Betriebsvorrichtungen i. S. des § 68 Abs. 2 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes - BewG - (Urteil des RFH vom 24. September 1943 V 198/40, RStBl 1943, 827; Urteil des BFH vom 17. März 1955 V 181/53 U, BFHE 60, 370, BStBl III 1955, 141). Wird eine Betriebsanlage, die aus Gebäuden und Betriebsvorrichtungen besteht, gegen einen einheitlichen Mietzins vermietet, muß folglich für die Umsatzbesteuerung die Überlassung der Betriebsvorrichtungen von der Vermietung der Gebäude in der Weise getrennt werden, daß nur die Überlassung der Betriebsvorrichtungen mit dem auf sie entfallenden Teil des Mietentgelts unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 der Umsatzsteuer zu unterwerfen ist (Gutachten des RFH vom 4. April 1924 V D 3/24, RFHE 13, 298; Urteile des RFH vom 19. November 1943 V 126/41, RFHE 54, 17, RStBl 1944, 38 und des BFH vom 12. August 1954 V 118/54, Deutsche Steuer-Rundschau 1954 S. 546 - DStR 1954, 546 - sowie Erlaß des Bundesministers der Finanzen - BdF - vom 27. Januar 1956 IV A/2-S 4141-15/55, Umsatzsteuer-Rundschau 1956 S. 39 - UStR 1956, 39 -). Bei Vermietung einer Betriebsanlage, die aus Gebäuden und Betriebsvorrichtungen besteht, kann folglich die Steuerpflicht der Gebäudeüberlassung nicht mit der Begründung bejaht werden, das Gebäude sei im Verhältnis zu den Betriebsvorrichtungen von untergeordneter Bedeutung.

Daß der Begriff der Betriebsvorrichtung in § 4 Nr. 12 UStG 1967 keiner vom Bewertungsrecht abweichenden, auf das "Gebäude" erweiterten Auslegung fähig ist, ergibt sich aus der Vorgeschichte dieser Vorschrift.

Durch die Verordnung zur Änderung der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz vom 21. August 1936 - UStDBÄndVO - (RGBl I 1936, 643) wurde die neue Vorschrift des § 27 der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz (UStDB 1934) eingeführt. Sie erging zu der Bestimmung des § 4 Nr. 9 des Gesetzes (UStG 1934), nach der unter anderem die unter das Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) fallenden Umsätze befreit waren, und hatte folgenden Wortlaut:

"Steuerpflichtig sind die Umsätze von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind."

Durch einen neuen § 28 UStDB 1934 wurde zugleich zu der die Verpachtungen und Vermietungen von Grundstücken befreienden Vorschrift des § 4 Nr. 10 des Gesetzes (UStG 1934) eine entsprechende Regelung getroffen. Sie lautete:

"Steuerpflichtig ist die Verpachtung und Vermietung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind."

Aus dem Runderlaß des Reichsministers der Finanzen (RdF) vom 15. September 1936 (RStBl 1936, 913, 914) ergibt sich, daß diese Vereinheitlichung erfolgt ist, um den Begriff des Grundstücks hinsichtlich des Umfangs beider Steuerbefreiungen dem Bewertungsrecht anzupassen (§ 11 Abs. 2 Satz 3, § 50 Abs. 1 Satz 2 des Reichsbewertungsgesetzes).

Die Neuregelung wurde in den UStDB 1951 fortgeführt (§§ 34 und 37). Hinsichtlich der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken fand sie Aufnahme in § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1967, hinsichtlich der Veräußerungen von Grundstücken (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1967) wurde sie als entbehrlich angesehen, da sich die Steuerpflicht der Maschinen und sonstigen Betriebsvorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage gehören, bereits aus § 2 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ergibt (s. Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, 6. Aufl., Anm. 28 zu § 4 Nr. 9).

Es besteht kein Grund, von der gewollten Einheitlichkeit der Begriffsbestimmung abzuweichen. Zu § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1967 kann es nicht zweifelhaft sein, daß eine das Schwimmbad umgebende Halle als Gebäude anzusehen und damit dem Grundstück zuzurechnen ist. Dann kann anderes nicht für § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1967 gelten.

Von der Aufteilung des Entgelts ist in der Vergangenheit lediglich aus Vereinfachungsgründen abgesehen worden, wenn nach Aufteilung des Entgelts ein Teil nur geringfügig gewesen wäre (Urteile des RFH vom 21. Dezember 1926 V A 732/26, RFHE 20, 137, 139, RStBl 1927, 72, und RFHE 54, 17, RStBl 1944, 38, sowie DStR 1954, 546; Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, 10. Aufl., Bd. II/3, § 4 Anm. 425).

III. Gegenstand der Vermietung ist hier das Hallenbad als Betriebsanlage, bestehend aus der Halle als Gebäude und dem Schwimmbecken samt Zusatzeinrichtungen - Sauna, Duschen, Umkleidekabinen - als Betriebsvorrichtungen. Das Schwimmbecken sowie die Zusatzeinrichtungen stehen in einer besonderen Beziehung zu dem in dem Hallenbad ausgeübten Gewerbebetrieb und dienen unmittelbar dessen Ausübung (vgl. Urteile des BFH vom 5. März 1971 III R 90/69, BFHE 102, 107, BStBl II 1971, 455, und vom 22. Juni 1977 I R 50/75, BFHE 122, 534, BStBl II 1977, 778, sowie Rössler/Troll/Langner, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 11. Aufl., 1977 S. 525). Dies macht eine Aufteilung der Mietentgelte erforderlich. Soweit der RFH in vergleichbaren Fällen ausschließlich eine Vermietung von Betriebsvorrichtungen angenommen hatte (RStBl 1943, 827 - Kegelbahn -; RFHE 54,16 - Schwimmhalle - sowie RStBl 1944, 183 - Schießstand -), liegt dem eine Abgrenzung von Gebäuden und Betriebsvorrichtungen zugrunde, die der heutigen Auslegung des § 68 BewG nicht mehr entspricht. Das ergibt sich insbesondere aus der ebenfalls eine Schwimmhalle betreffenden Entscheidung in RFHE 54, 16. Die Urteile sind insoweit überholt.

1. Das FG hat bei Aufteilung der (notwendig) einheitlichen Mietzinsen auf steuerfreie und steuerpflichtige Vermietungsleistungen darauf abgestellt, inwieweit die laufenden Kosten des Hallenbades auf das Grundstück mit Gebäude einerseits und die Betriebsvorrichtungen andererseits entfallen. Zusätzlich hat es durch Ansatz kalkulatorischer Zinsen auf das investierte Kapital dem Verhältnis der Anschaffungs- und Herstellungskosten für die einzelnen Mietobjekte Rechnung getragen. Diese Aufteilungsmethode ist zutreffend und einer Aufteilung nach dem Verhältnis der Grundflächen vorzuziehen, da die Betriebsvorrichtungen bereits einen Großteil der Gebäudegrundfläche einnehmen.

Auf der Grundlage dieser Aufteilungsmethode lassen sich nach Feststellung der Unkosten sowie der angemessenen Kapitalverzinsung die anteiligen Mietzinsen berechnen. Das FG hat jedoch von einer Ermittlung der Kosten für die einzelnen Veranlagungszeiträume sowie der damals marktüblichen Zinsen abgesehen, obwohl Unterlagen über die Kosten offensichtlich vorliegen, und die Höhe der anteiligen Mietzinsen geschätzt. Eine Schätzung hätte aber nur erfolgen dürfen, soweit sich die Besteuerungsgrundlagen nach Ermittlung der genannten Zahlenwerte nicht ohne besondere Schwierigkeiten hätten berechnen lassen (§ 217 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung, § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung). Nur in diesem Rahmen sind vorliegend Möglichkeiten der Vereinfachung gegeben.

Das Urteil war daher aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

2. Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung ist zu beachten:

Die private Nutzung des Hallenbades durch die Klägerin ist zwar zu Recht als Eigenverwendung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG 1967 behandelt worden. Da das Unternehmen der Klägerin ohne Hallenbad nicht denkbar wäre und eine private Nutzung des Bades mit ihrem Anteil von weniger als 25 v. H. eindeutig hinter die Nutzung durch Vermietung zurücktritt, dient das Hallenbad dem Unternehmen der Klägerin (Urteil des BFH vom 19. April 1979 V R 11/72, BFHE 127, 447, BStBl II 1979, 420). Unzutreffend ist jedoch die Steuer für den Eigenverwendungsverbrauch auf der Grundlage der tatsächlich angefallenen Kosten für das gesamte Hallenbad berechnet worden. Da die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1967 auch auf den Eigenverbrauch anzuwenden ist, können in die Bemessungsgrundlage des steuerpflichtigen Eigenverbrauchs nicht diejenigen tatsächlichen Aufwendungen einbezogen werden, die im Zusammenhang mit der steuerfreien Vermietung bzw. Eigenverwendung angefallen sind. Die Bemessungsgrundlage ist daher auf die Quote der auf die Betriebsvorrichtungen entfallenden Kosten beschränkt, die dem Verhältnis des Eigenverbrauchs zur Gesamtnutzung entspricht.

 

Fundstellen

Haufe-Index 413450

BStBl II 1981, 228

BFHE 1981, 119

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