BFH Urteil vom 15.12.1992 - IX R 72/89 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kürzung des Werbungskostenabzugs bei teilweise unentgeltlicher Wohnungsüberlassung; Versteuerung des Nutzungswerts beim teilweise unentgeltlich Nutzenden

Leitsatz (NV)

1. Eine teilweise unentgeltliche Nutzungsüberlassung einer Wohnung mit der Folge, daß eine dem Einnahmeverzicht entsprechende Kürzung der Werbungskosten vorzunehmen ist, liegt vor, wenn die vereinbarte und gezahlte Miete erheblich niedriger als die ortsübliche Marktmiete ist (Anschluß an BFH-Urteil vom 4. Juni 1986 IX R 80/85, BFHE 147, 315, BStBl II 1986, 839). Dies ist für Veranlagungszeiträume vor 1987 stets anzunehmen, wenn die ortsübliche Marktmiete um mehr als ein Drittel unterschritten, wird.

2. § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG 1987 ist auf Veranlagungszeiträume vor 1987 nicht anwendbar.

Normenkette

EStG § 21 Abs. 1, 2 Alt. 2, § 9 Abs. 1

Verfahrensgang

Hessisches FG

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Die Kläger haben im Streitjahr 1984 eine Eigentumswohnung (Wohnfläche 59 qm) erworben, die mit schriftlichem Mietvertrag vom 1. November 1984 zu einem Quadratmeterpreis von 2,95 DM (= monatliche Kaltmiete 175 DM) an die Mutter der Klägerin vermietet ist. Dieser Mietzins von 2,95 DM pro qm liegt unstreitig um 44 v. H. unter dem ortsüblichen Mietzins von 5,30 DM pro qm.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) kürzte bei der Einkommensteuerfestsetzung 1984 die Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für die Zeit ab 1. November 1984 um 1492 DM (= 44 v. H. von 3392 DM) mit der Begründung, die Wohnung werde teilweise unentgeltlich auf Grund einer gesicherten Rechtsposition einer nahen Angehörigen überlassen. Da insoweit nicht der Kläger, sondern die nutzende Mutter bzw. Schwiegermutter den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfülle, seien die Werbungskosten entsprechend zu kürzen.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage statt. Es führte zur Begründung seines in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1989, 349 veröffentlichten Urteils aus, die in § 21 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1987 getroffene Regelung, nach der eine Aufteilung der Nutzungsüberlassung einer Wohnung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil vorzunehmen sei, wenn das Entgelt für die Nutzungsüberlassung weniger als 50 v. H. der ortsüblichen Marktmiete betrage, sei nach ,,sinngebender Gesetzesauslegung" auch auf sog. ,,Altfälle" - wie den Streitfall - anzuwenden. Da der Mietzins im Streitfall 56 v. H. der ortsüblichen Miete betrage, komme eine Kürzung der Werbungskosten nicht in Betracht.

Das FA rügt mit seiner vom FG zugelassenen Revision die Verletzung von 21 Abs. 1 und 2 sowie 9 Abs. 1 Sätze 1 und 3 Nr. 1 und 7 EStG.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA einen Änderungsbescheid erlassen (Einkommensteuerbescheid 1984 vom 30. März 1992) und darin die erhöhten Kinderfreibeträge gemäß § 32 Abs. 8 EStG 1983 i. d. F des Art. 1 Nr. 18 des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1991 (BGBl I 1991, 1322, BStBl I 1991, 665) berücksichtigt. Die Kläger haben diesen Bescheid gemäß §§ 68, 121, 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gemacht.

Entscheidungsgründe

1. Auf die Revision des FA ist die Vorentscheidung schon aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich während des Revisionsverfahrens der angefochtene Verwaltungsakt, über dessen Rechtmäßigkeit das FG entschieden hat, geändert hat (BFH-Urteile vom 1. Februar 1989 II R 128/85, BFHE 155, 563, 564, BStBl II 1989, 348, und vom 14. November 1990 II R 126/87, BFHE 163, 218, 220, BStBl II 1991, 556; Senatsurteil vom 31. März 1992 IX R 2/86, BFH/NV 1992, 759). Der während des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid vom 30. März 1992 war verfahrensrechtlich ein neuer Verwaltungsakt (BFH in BFHE 163, 218, 220, BStBl II 1991, 556), der die Steuerfestsetzung der Höhe nach verändert hat. Da dem FG-Urteil der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid zugrunde liegt, ist es durch die während des Revisionsverfahrens geänderte Steuerfestsetzung des FA überholt.

II. Der Senat entscheidet nach §§ 100, 121 FGO in der Sache selbst. Einer Zurückverweisung nach 127 FGO bedarf es nicht, weil die Sache spruchreif ist (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1992, 759).

Die Klage ist unbegründet. Das FA hat zutreffend den Teil der Aufwendungen, der auf den unentgeltlich überlassenen Teil der Wohnung entfällt (44 v. H.) nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Kläger abgezogen.

1. a) Nach ständiger Rechtsprechung des Senats kann, wer eine Wohnung einem anderen unentgeltlich überläßt, insoweit keine Werbungskosten geltend machen, weil er nicht den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfüllt. Denn seine Aufwendungen dienen dann entgegen § 9 Abs. 1 EStG nicht der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen (vgl. Senatsurteil in BFHE 147, 315, BStBl II 1986, 839).

b) Hiermit übereinstimmend hat der Senat bereits entschieden, daß bei einer ganz oder teilweise unentgeltlichen Überlassung einer Wohnung deren Nutzungswert gemäß § 21 Abs. 2 Alternative 2 EStG dem Nutzenden zuzurechnen ist, wenn ihm eine gesicherte Rechtsposition eingeräumt wurde (vgl. Senatsurteil vom 22. Oktober 1985 IX R 48/82, BFHE 145, 161, 165, BStBl II 1986, 258, 260). Der Nutzende kann in diesem Fall die Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Nutzung als Werbungskosten geltend machen (vgl. Senatsurteil vom 23. Oktober 1984 IX R 48/80, BFHE 143, 313, BStBl II 1985, 453).

2. Eine teilweise unentgeltliche Nutzungsüberlassung mit den unter oben Abschnitt II. 1. a) und b) aufgezeigten Folgen liegt nicht schon bei jedem auch nur geringfügigen Unterschreiten der ortsüblichen Marktmiete vor. Entscheidend ist, ob die vereinbarte und gezahlte Miete sich noch nach objektiven marktwirtschaftlichen Gesichtspunkten bemißt (vgl. dazu auch BTDrucks 10/3633, S. 16, 17). Diese Voraussetzung liegt nach Ansicht des Senats stets dann nicht mehr vor, wenn die ortsübliche Marktmiete um mehr als ein Drittel unterschritten wird. In einem solchen Fall ist davon auszugehen, daß das Absenken der Miete gegenüber der Marktmiete durch Gründe bedingt ist, die nicht der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienen, und daß damit die Nutzungsüberlassung in der entsprechenden Höhe als unentgeltlich zu behandeln ist. Dies hat zur Folge, daß der Überlassende die tatsächlich entstandenen Aufwendungen nur in dem Verhältnis als Werbungskosten abziehen kann, in dem die vereinbarte Miete zur ortsüblichen Miete steht. Im selben Verhältnis ist der Nutzungswert der Wohnung dem Nutzenden gemäß § 21 Abs. 2 Satz 2 2. Alternative EStG zuzurechnen (s. o. Abschnitt II. 1. b). Liegt die Vertragsmiete lediglich bis zu einem Drittel unter der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Wohnungsüberlassung als vollentgeltlich zu beurteilen; weder sind die Werbungskosten zu kürzen, noch ist beim Nutzenden ein Nutzungswert gemäß § 21 Abs. 2 Satz 2 2. Alternative EStG anzusetzen.

3. Der Senat teilt die Rechtsansicht des FA, daß im Streitfall § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG 1987 nicht anwendbar ist. Nach dieser Vorschrift ist die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken - erst - dann in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, wenn das Entgelt für die Nutzungsüberlassung weniger als 50 v. H. der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Liegt die Höhe des Entgelts über dieser Grenze, so ist die Nutzungsüberlassung als vollentgeltlich zu beurteilen mit der Rechtsfolge, daß der Überlassende den vollen Werbungskostenabzug hat. Diese Vorschrift ist jedoch gemäß § 52 Abs. 1 EStG i. d. F. des Wohneigentumsförderungsgesetzes (WohnEigFG) vom 15. Mai 1986 (BGBl I 1986, 730, BStBl I 1986, 278) i. V. m. Art. 4 WohnEigFG erst am 1. Januar 1987 in Kraft getreten. Nach dem klaren Wortlaut der Regelung ist die Vorschrift auf Veranlagungszeiträume vor 1987 nicht anwendbar.

Eine rückwirkende Anwendung ist nicht ausdrücklich vorgesehen; sie ist ausgeschlossen. Einer besonderen Regelung für einen rückwirkenden Anwendungsbeginn hätte es deshalb bedurft, weil es sich bei § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG 1987 nach Ansicht des Senats nicht um eine Klarstellung eines schon bestehenden Rechtszustandes handelt, sondern um eine Neuregelung, die die bisherige Rechtslage hinsichtlich der Abgrenzung zwischen voll- und teilentgeltlicher Wohnungsüberlassung wesentlich verändert (vgl. Stephan in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, § 21 Rdnr. 27, 454; Horlemann, Betriebs-Berater - BB - 1987, 1644; Paus, Deutsche Steuer- Zeitung - DStZ - 1987, 88); denn nach der für Veranlagungszeiträume vor 1987 maßgebenden Rechtslage konnte auch bei einer Miete, die zwischen 50 und 66 2/3 v. H. der ortsüblichen Marktmiete lag, eine Teilunentgeltlichkeit mit den sich daraus ergebenden Rechtsfolgen (s. oben Abschnitt II. 1. a und b) vorliegen. Zudem bestimmt § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG 1987 nicht, daß erst bei einem Unterschreiten von mehr als 50 v. H. der ortsüblichen Marktmiete insoweit eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung vorliegt. Die Vorschrift ordnet vielmehr lediglich an, daß die Nutzungsüberlassung beim Vorliegen der genannten Voraussetzungen in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen ist. Beides muß aber nicht notwendigerweise miteinander übereinstimmen (zu den möglichen Gründen für eine Differenzierung vgl. BTDrucks 10/5208, S. 41, sowie Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1987, 18). Damit kann § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG 1987 bei der Auslegung des § 21 Abs. 2 in der vor Inkrafttreten des WohnEigFG geltenden Fassung nicht berücksichtigt werden.

4. Das FG ist von einer anderen Auffassung ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.

Die Sache ist spruchreif. Nach den unangefochtenen und damit den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) Feststellungen des FG hat die Mutter bzw. Schwiegermutter der Kläger die Wohnung aufgrund einer gesicherten Rechtsposition in Höhe von 44 v. H. der erzielbaren Miete unentgeltlich genutzt. Das FA hat dementsprechend zutreffend die von den Klägern getragenen Aufwendungen einschließlich der Absetzungen für Abnutzung (3392 DM) um 1492 DM (= 44 v. H. von 3392 DM) gekürzt. Nach den vorstehenden Ausführungen ist die Klage abzuweisen.

Fundstellen

BFH/NV 1993, 521