BFH Urteil vom 14.11.1969 - III R 95/68

Leitsatz (amtlich)

1. Die unbeschränkte Vermögensteuerpflicht der Ehefrau eines Offiziers der in der BRD stationierten amerikanischen Natotruppen, die in der BRD lebt und die deutsche Staatsangehörigkeit besitzt, wird durch das Nato-Truppenstatut nicht berührt.

2. Es verstößt nicht gegen die rechtsstaatliche Ordnung und den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, daß die Ehefrau eines Offiziers der amerikanischen Nato-Streitkräfte wegen ihrer deutschen Staatsangehörigkeit und ihres inländischen Wohnsitzes der deutschen unbeschränkten Vermögensteuerpflicht unterliegt, auch wenn der mit ihr in Haushaltsgemeinschaft lebende Ehemann als amerikanischer Staatsbürger nach Art. X Abs. 1 des Nato-Truppenstatuts vom 19. Juni 1951 in der BRD nicht vermögensteuerpflichtig ist.

Normenkette

VStG § 1 Abs. 1 Nr. 1; StAnpG § 13; BewG 1965 § 110 Abs. 1 Nrn. 1, 3, § 114 Abs. 1; Nato- Truppenstatut vom 19. Juni 1951 Art. X Abs. 1, 4; Unterzeichnungsprotokoll zum Zusatzabkommen, Teil II zu Art. Teil II zu Art. 68; Zusatzabkommen zum Nato-Truppenstatut vom 3. August 1959 Art. 68 Abs. 4

Tatbestand

Die Steuerpflichtige (Klägerin und Revisionsklägerin) ist mit einem Offizier der amerikanischen Nato-Truppen verheiratet, besitzt aber die deutsche Staatsangehörigkeit. Sie lebte mit ihrem Mann in den Jahren 1958 bis 1964 in Frankreich, von 1964 bis 1968 in einer zugewiesenen möblierten Wohnung in einer Siedlung für amerikanische Familien in A in der BRD und seit 1968 in den USA. Die Steuerpflichtige besaß am 1. Januar 1966 Aktien und Wandelschuldverschreibungen deutscher Industrieunternehmen, an denen der in der BRD wohnenden Mutter der Nießbrauch zustand. Das FA - Beklagter und Revisionsbeklagter - veranlagte sie als unbeschränkt Steuerpflichtige mit den Wertpapieren unter Abzug der Nießbrauchslast zur Vermögensteuer auf den 1. Januar 1966.

Die Steuerpflichtige meint, sie sei nur beschränkt vermögensteuerpflichtig gewesen. Ihr Ehemann habe im Jahre 1966 als Offizier der amerikanischen Streitkräfte nach dem Nato-Truppenstatut vom 19. Juni 1951 (BGBl II 1961, 1190 ff.) keinen Wohnsitz in der BRD gehabt. Sie habe hier ebenfalls keinen Wohnsitz begründet, da sie mit ihm in Haushaltsgemeinschaft lebe. Sie sei auch nicht bei der Polizei meldepflichtig gewesen.

Der Einspruch und die Klage hatten keinen Erfolg. Das FG führte in dem in den EFG 1968, 550 veröffentlichten Urteil aus: Die Steuerpflichtige habe zum 1. Januar 1966 in A ihren Wohnsitz im Sinne des § 13 StAnpG gehabt. Denn sie habe dort in einer Wohnung gelebt, die darauf habe schließen lassen, daß sie die Wohnung beibehalten und weiterhin benutzen werde. Der Begründung des Wohnsitzes hätten die Vorschriften des Nato-Truppenstatuts nicht entgegengestanden. Ihr Ehemann habe zwar nach Art. X Abs. 1 Satz 1 des Statuts keinen Wohnsitz in der BRD gehabt, weil er sich als Mitglied der Nato-Truppen dienstlich in der BRD aufgehalten habe. Art. X Abs. 1 des Nato-Truppenstatuts gelte nach Art. 68 Abs. 4 des Zusatzabkommens vom 3. August 1959 (BGBl II 1961, 1218 [1299/1300]) zwar auch für die Ehefrauen von Mitgliedern der Truppe. Die Vorschrift sei jedoch nicht auf Mitglieder der Truppe oder auf deren Angehörige anzuwenden, die - wie die Steuerpflichtige - Staatsangehörige des Aufenthaltsstaats seien.

Die Steuerpflichtige rügt mit der Revision Verfahrensmängel und die Verletzung von Bundesrecht. Sie ist der Ansicht, das FG hätte tatsächlich Ermittlungen über ihren damaligen Wohnsitz in der BRD anstellen müssen. Die Rechtsprechung des RFH zum steuerlichen Wohnsitzbegriff sei überholt, da sie zu dem inzwischen aufgehobenen Reichsfluchtsteuergesetz ergangen sei. Sie müsse den Erfordernissen der heutigen Zeit angepaßt werden. Internationale Verträge, wie das Nato-Truppenstatut, gingen zudem den innerstaatlichen Vorschriften vor. Jeder amerikanische Soldat, der vorübergehend in Übersee stationiert sei, müsse aus steuerlichen Gründen einen Wohnsitz in den USA angeben; dies Domizil behalte er bei, solange er im Ausland stationiert sei. Bei der sich ständig ändernden politischen und militärischen Konzeption könne man nicht davon ausgehen, daß ein Soldat der amerikanischen Streitkräfte seine Wohnung in der BRD in der Absicht innehabe, sie beizubehalten und weiterhin zu benutzen. Ein Soldat könne seinen Wohnsitz nicht frei bestimmen und verändern, da er Befehlen unterworfen sei. Nach deutschem und amerikanischem Recht sei sie verpflichtet, den Wohnort mit ihrem Ehemann zu teilen. Es sei nicht verständlich, warum das FG bei ihr für den 1. Januar 1966 einen inländischen Wohnsitz angenommen und bei ihrem Mann verneint habe, obwohl die tatsächlichen und wirtschaftlichen Gesichtspunkte ihres Aufenthalts in der BRD gleich gewesen seien. Da der Ehemann in der BRD keinen Wohnsitz gehabt habe, könne sie hier ebenfalls keinen Wohnsitz begründet haben. Hiervon gehe auch Art. 68 Abs. 4 des Zusatzabkommens zum Nato-Truppenstatut aus. Nach dieser Vorschrift sei die Ehefrau als Angehörige eines Mitglieds der Truppe ebenso zu behandeln, wie das Mitglied selbst. Hierdurch werde die rechtliche Position eines solchen Angehörigen an den Stand geknüpft, den das Mitglied der Truppe selbst habe. Der Gleichheitssatz des Art. 3 GG werde verletzt, wenn die Ehefrau eines Mitglieds der Nato-Truppen mit deutscher Staatsangehörigkeit steuerlich schlechter gestellt werde als die Ehefrauen von Angehörigen der Nato-Truppen mit ausländischer Staatsangehörigkeit. Die ungleiche Behandlung der Ehepartner könne auch die Ehe beeinträchtigen, die nach Art. 6 Abs. 1 GG unter dem besonderen Schutz der staatlichen Ordnung stehe. Das Hauptquartier der US-Armee Europa und der VII. US-Armee habe ihr schriftlich bestätigt, daß "Angehörige, unabhängig davon, ob sie deutsche Staatsangehörige" seien, nur einer "beschränkten Besteuerung" unterlägen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

FA und FG haben zutreffend angenommen, daß die Steuerpflichtige am 1. Januar 1966 ihren Wohnsitz in der BRD hatte. Nach § 13 StAnpG hat jemand dort seinen Wohnsitz im Sinne der Steuergesetze, "wo er seine Wohnung innehat unter Umständen, die darauf schließen lassen, daß er die Wohnung beibehalten und benutzen wird". Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist nach ständiger Rechtsprechung des RFH und des BFH ausschließlich nach tatsächlichen und wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen (vgl. z. B. BFH-Urteil VI 236/62 U vom 24. April 1964, BFH 79, 626, BStBl III 1964, 462). Die Wohnung muß ein den Umständen und persönlichen Verhältnissen entsprechendes Heim darstellen (vgl. z. B. RFH-Beschluß VIe B 229 und 241/24 vom 18. Juli 1924, RFH 14, 125; RFH-Urteil VI A 1910/30 vom 14. April 1931, StRK, Reichsabgabenordnung 1931, § 80, Rechtsspruch 6, und BFH-Urteil IV 29/64 U vom 4. Juni 1964, BFH 80, 169, BStBl III 1964, 535). Daß die Steuerpflichtige am 1. Januar 1966 in A einen Wohnsitz in diesem Sinne hatte, hat das FG ohne Rechtsirrtum bejaht. Die Steuerpflichtige lebte an diesem Stichtag zusammen mit ihrem Ehemann in einer Wohnung für amerikanische Familien und es war anzunehmen, daß sie auch weiterhin in der Wohnung bleiben würde. Die Wohnung war für sie auch ein den Umständen nach angemessenes Heim. Da dieser Sachverhalt zwischen den Beteiligten nicht streitig war, brauchte das FG hierüber keine tatsächlichen Ermittlungen anzustellen. Der Annahme eines Wohnsitzes steht nicht entgegen, daß die Wohnung nicht mit eigenen, sondern fremden Möbeln ausgestattet war (vgl. RFH-Urteil VI A 438/27 vom 12. Oktober 1927, RFH 22, 95, und Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, Kommentar, 2. und 3. Aufl., § 13 StAnpG, Anm. 2 b) und daß die Steuerpflichtige jederzeit mit der dienstlichen Versetzung des Ehemannes rechnen mußte. Es kommt auch nicht entscheidend darauf an, ob die Steuerpflichtige die Absicht hatte, einen Wohnsitz zu begründen (vgl. z. B. RFH-Urteil VI A 557/27 vom 16. November 1927, StRK, Reichsabgabenordnung 1919, § 62, Rechtsspruch 8; BFH-Urteil I 364/61 vom 3. Dezember 1964, StRK, Steueranpassungsgesetz, § 13, Rechtsspruch 7, und Tipke-Kruse, a. a. O., Anm. 3), und ob sie polizeilich gemeldet war (RFH-Urteil VI A 186 und 187/31 vom 18. März 1931, StRK, Reichsabgabenordnung 1931, § 80, Rechtsspruch 2, und Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 13 StAnpG, Anm. 7, Abs. 1). Diese Grundsätze sind nicht von nationalsozialistischem Gedankengut und den am 8. Dezember 1931 erlassenen Vorschriften über die Reichsfluchtsteuer (RGBl I 1931, 699, [731 ff.]) beeinflußt, sondern gemäß den angeführten Entscheidungen schon vorher vom RFH entwickelt worden. Sie gelten auch heute noch und sind nicht durch die Entwicklung der Verhältnisse überholt worden.

Daß der Ehemann der Steuerpflichtigen, der sich wie die Steuerpflichtige in A aufhielt, nach Art. X Abs. 1 des Nato-Truppenstatuts keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im steuerlichen Sinne in der BRD hatte, ändert nichts an der Annahme eines inländischen Wohnsitzes der Steuerpflichtigen. Es widerspricht nicht der deutschen Rechtsordnung, daß Ehegatten u. U. verschiedene Wohnsitze haben können. Früher teilte die Ehefrau allerdings nach § 10 BGB a. F. stets den bürgerlichrechtlichen Wohnsitz des Ehemannes. Die Vorschrift wurde jedoch wegen Verletzung des Gleichberechtigungsgrundsatzes des Art. 3 Abs. 2 GG seit dem 1. April 1953 nicht mehr als gültig angesehen und durch das Gleichberechtigungsgesetz vom 18. Juni 1957 (BGBl I 1957, 609) ausdrücklich aufgehoben. Durch die Nichtigkeit des § 10 BGB a. F. wurden die Vorschriften über den steuerlichen Wohnsitz und Aufenthalt in §§ 13, 14 StAnpG aber nicht berührt; denn der steuerliche Wohnsitz und Aufenthaltsort der Ehefrau richtete sich schon immer unabhängig von dem Wohnsitz des Ehemannes danach, wo die Ehefrau ihre Wohnung innehatte und sich tatsächlich aufhielt (vgl. RFH-Beschluß VI B 39/25 vom 18. Februar 1925, RFH 15, 303, und Urteil des Senats III 199/64 vom 18. Dezember 1968, BFH 95, 132, BStBl II 1969, 355). Ob die Steuerpflichtige nach amerikanischem Recht stets den gleichen steuerlichen Wohnsitz hat wie ihr Ehemann, kann dahingestellt bleiben, da sich die Besteuerung im Streitfall nur nach deutschem Steuerrecht richtet.

Die Steuerpflichtige kann sich nach den zutreffenden Ausführungen des FG nicht auf die Sonderregelung des steuerlichen Wohnsitzes in Art. X Abs. 1 des Nato-Truppenstatuts berufen, nach der "Zeitabschnitte, in denen sich ein Mitglied der Truppe oder des zivilen Gefolges nur in dieser Eigenschaft im Hoheitsgebiet dieses Staates aufhält, im Sinne dieser Steuerpflicht nicht als Zeiten des Aufenthalts in diesem Gebiet oder als Änderung des Aufenthaltsorts oder Wohnsitzes" gelten. Nach Art. 68 Abs. 4 des Zusatzabkommens vom 3. August 1959 (a. a. O.) sollen zwar "die Angehörigen hinsichtlich der Anwendung des Art. X des Nato-Truppenstatuts ebenso behandelt (werden) wie die Mitglieder einer Truppe oder eines zivilen Gefolges". Die Vorschrift besagt jedoch nicht, daß sich die steuerrechtliche Position eines Angehörigen akzessorisch nach der des Mitglieds der Truppe richten müsse. Wenn die Angehörigen hinsichtlich der Anwendung des Art. X des Nato-Truppenstatuts ebenso behandelt werden sollen wie die Mitglieder der Truppe, so ist auf sie vielmehr auch der Art. X Abs. 4 des Statuts anzuwenden. Dieser Absatz schließt die Staatsangehörigen des Aufnahmestaats von der Sonderregelung des steuerlichen Wohnsitzes im Abs. 1 des Artikels ausdrücklich aus. Die Steuerpflichtige war als Ehefrau eines Offiziers der amerikanischen Nato-Truppen nach Art. I Abs. 1 Buchst. c des Nato-Truppenstatuts eine "Angehörige" im Sinne dieser Vorschriften. Sie fiel, solange sie in der BRD lebte, nicht unter die Sonderregelung des Art. X Abs. 1 des Statuts, weil sie nach ihrer Heirat unstreitig die deutsche Staatsangehörigkeit behalten hatte. Für sie als Staatsangehörige des Aufnahmestaats blieb daher die Bestimmung des steuerlichen Wohnsitzes in § 13 StAnpG maßgebend.

Die Steuerpflichtige war auf Grund ihres inländischen Wohnsitzes zum 1. Januar 1966 nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Vermögensteuergesetzes (VStG) in der BRD unbeschränkt vermögensteuerpflichtig. Die unbeschränkte Vermögensteuerpflicht erstreckte sich nach § 1 Abs. 2 VStG auf das Gesamtvermögen im Sinne des § 114 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes 1965 (im folgenden BewG). Zum steuerpflichtigen Vermögen gehörten daher nach § 110 Abs. 1 Nr. 1 und 3 die Wandelschuldverschreibungen und Aktien an deutschen Industrieunternehmen. Der Besteuerung dieser Wertpapiere stand Teil II des Unterzeichnungsprotokolls zum obigen Zusatzabkommen (BGBl II 1961, 1313, [1343/1344] nicht entgegen. Nach den Ausführungen in Abs. 1 Buchst. c) und Abs. 2 Buchst. b) dieses Protokolls zu Art. 68 des Zusatzabkommens unterliegt ein Mitglied der Truppe, eines zivilen Gefolges und ein Angehöriger nur mit seinem inländischen Vermögen, d. h. "im allgemeinen" nur mit dem Vermögen in der BRD, der deutschen Vermögensteuer. Von der Vermögensteuerpflicht sind jedoch ausgenommen die "beweglichen Sachen, die sich nur deshalb in der Bundesrepublik befinden, weil sich das Mitglied einer Truppe oder eines zivilen Gefolges oder der Angehörige vorübergehend in der Bundesrepublik aufhält". Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob "bewegliche Sachen" im Sinne dieser Bestimmung nur die zum persönlichen Gebrauch und zur Wohnung gehörenden Gegenstände sind oder ob hierunter auch inländische Wertpapiere fallen können. Im Streitfall sind die Wertpapiere ohne Rücksicht auf den Wohnsitz und Aufenthalt der Steuerpflichtigen jedenfalls schon deshalb stets in der BRD verblieben, weil der Mutter der Steuerpflichtigen, die gemäß dem Schriftsatz der Steuerpflichtigen vom 15. September 1967 "von je her" in der BRD ansässig ist, der lebenslängliche Nießbrauch an ihnen zusteht. Sollte das Hauptquartier der US-Armee von Europa und der VII. US-Armee zu diesen Fragen einen anderen Standpunkt vertreten, so könnte der Senat dem nicht beitreten.

Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG wird nicht dadurch verletzt, daß die Steuerpflichtige als Ehefrau eines Offiziers der amerikanischen Streitkräfte steuerlich anders behandelt wird als Ehefrauen von Mitgliedern der Nato-Truppen, die nicht die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen. Gegen diese Vorschrift wird nach der Rechtsprechung des BVerfG nur dann verstoßen, wenn der Gesetzgeber es versäumt, tatsächliche Gleichheiten oder Ungleichheiten der zu ordnenden Lebensverhältnisse zu berücksichtigen, die so eindeutig sind, daß sie bei einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise beachtet werden müssen (BVerfG-Beschluß 1 BvL 39, 44/56 vom 17. März 1959, BVerfGE 9, 201, 206). Welche Sachverhaltselemente so wichtig sind, daß ihre Verschiedenheit eine ungleiche Behandlung rechtfertigt, ist grundsätzlich dem Gesetzgeber überlassen (BVerfG-Beschluß 1 BvR 241/56 vom 21. Februar 1957, BVerfGE 6, 273, 280). Die weitgehende Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers endet erst dort, wo ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt (BVerfG-Beschluß 2 BvF 1/60 vom 16. Mai 1961, BVerfGE 12, 341, 348). Nachprüfbar ist mithin nur die äußerste Grenze der gesetzgeberischen Freiheit; soll der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verletzt sein, so muß die Unsachlichkeit der getroffenen Regelung evident sein (BVerfG-Beschluß 1 BvR 375/62 vom 1. Juli 1964, BVerfGE 18, 121, 124). Nach Ansicht des Senats handelte der inländische Gesetzgeber sachgerecht, als er dem Beitritt der BRD zum Nato-Truppenstatut und zur Zusatzvereinbarung vom 3. August 1959 zustimmte, in dem sich alle Nato-Staaten u. a. auf eine einheitliche Regelung der Steuerpflicht der Mitglieder der Nato-Truppen und ihres zivilen Gefolges sowie deren Angehörigen geeinigt hatten. Der Verzicht auf die Besteuerung der im Inland stationierten Truppen anderer Nato-Staaten und ihrer Angehörigen trägt der Tatsache Rechnung, daß sich die Truppen nur aus militärischen Gründen im Aufenthaltsstaat befinden. Daß die Mitglieder der Truppe und des zivilen Gefolges sowie deren Angehörige, die die Staatsangehörigkeit des Aufenthaltsstaats besitzen, von der Steuerbefreiung ausgenommen wurden, ist nicht als Willkür zu bezeichnen. Die Staatsangehörigkeit ist Ausdruck des besonderen Rechtsverhältnisses zwischen dem Staat und seinen Bürgern, das gegenseitige Rechte und Pflichten in sich birgt. Sie ist somit auch ein Tatbestandselement des internationalen Steuerrechts, an das der Gesetzgeber bei einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise jederzeit anknüpfen darf. Auf die Staatsangehörigkeit wird teilweise auch in den anderen internationalen Besteuerungsverträgen abgestellt (vgl. z. B. Art. 37 in Verbindung mit Art. 34 des Wiener Übereinkommens über die diplomatischen Beziehungen vom 18. April 1961, BGBl II 1964, 958 ff.). Daß der deutsche Gesetzgeber dem Nato-Truppenstatut zustimmte und durch die Verkündung des Gesetzes vom 18. August 1961 (BGBl II 1961, 1183) auch Art. X Abs. 4 des Nato-Truppenstatuts in der BRD verbindliches Recht wurde, verstößt daher nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Nach Ansicht des Senats verstößt schließlich die sachlich gerechtfertigte, unterschiedliche Besteuerung der Ehegatten auch nicht gegen den in Art. 6 Abs. 1 GG garantierten Schutz von Ehe und Familie. Es ist insbesondere nicht ersichtlich, weshalb hierdurch Ehegatten gegenüber ledigen Personen benachteiligt werden könnten.

Es kann dahingestellt bleiben, ob die Steuerpflichtige zum 1. Januar 1966 neben dem inländischen steuerlichen Wohnsitz nach § 13 StAnpG noch einen steuerlichen Wohnsitz in den USA hatte. Sollte sie in den USA einen steuerlichen Wohnsitz gehabt haben, so würde das Abkommen zwischen der BRD und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und einiger anderer Steuern vom 22. Juli 1954 in der Fassung des Protokolls vom 17. September 1965 - DBA-USA - (BGBl II 1966, 745, BStBl I 1966, 865) der Erhebung der deutschen Vermögensteuer jedenfalls nicht entgegenstehen. Nach Art. XIV A Abs. 4 DBA-USA sind zwar bestimmte Vermögensteile, wie vor allem Wertpapiere, bei natürlichen Personen mit Wohnsitz in der BRD von der Vermögensteuer in den USA und umgekehrt bei natürlichen Personen mit Wohnsitz in den USA von der Vermögensteuer in der BRD befreit. Diese Vorschrift gilt jedoch nicht für Personen mit doppeltem steuerlichen Wohnsitz in den USA und in der BRD. Für sie ist in Art. XV Abs. 1 Buchst. b Nr. 2 Satz 2 DBA-USA eine Sonderregelung getroffen worden. Sie bestimmt, daß in diesen Fällen die Vermögensteile so in die Bemessungsgrundlage der Vermögensteuer der BRD im Sinne des Art. 1 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA einzubeziehen sind, als sei dieses Abkommen nicht anzuwenden. Das bedeutet, daß die BRD alle Personen, die auf Grund eines inländischen Wohnsitzes oder Aufenthalts unbeschränkt vermögensteuerpflichtig sind, ohne Rücksicht auf einen zusätzlichen steuerlichen Wohnsitz in den USA mit ihrem gesamten Vermögen zur inländischen Vermögensteuer heranziehen darf.

Fundstellen

BStBl II 1970, 153

BFHE 1970, 425