Leitsatz (amtlich)

Schüttet eine GmbH Rücklagen aus, ohne sie vorher aufzulösen und damit den Bilanzgewinn zu erhöhen, so liegt darin keine berücksichtigungsfähige Ausschüttung im Sinne des § 19 Abs. 3 KStG.

 

Normenkette

KStG § 19 Abs. 3

 

Tatbestand

Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige), eine GmbH, zahlte in den Streitjahren 1959 und 1960 an zwei Gesellschafter, die wegen Vollendung des 65. Lebensjahres ausschieden und ihre Geschäftsanteile an die Steuerpflichtige abtraten, Beträge, die sich jeweils aus dem Nennbetrag des Geschäftsanteils und dem Anteil an einer Rücklage (im folgenden: Rücklage I) zusammensetzten. Diese Vorgänge beruhten auf §§ 19 und 20 des Gesellschaftsvertrags der Steuerpflichtigen. Dort ist u. a. bestimmt, daß der Gesellschafter verpflichtet ist, den Geschäftsanteil an die Gesellschaft abzutreten, wenn er das 65. Lebensjahr vollendet hat, und daß er dann - neben seiner Beteiligung am Gewinn oder Verlust des laufenden Geschäftsjahrs - folgende Beträge erhält:

a) Seinen Anteil am Stammkapital,

b) seinen Anteil am "Gewinnkonto".

Die Steuerpflichtige gab in den Körperschaftsteuererklärungen für die Streitjahre als berücksichtigungsfähige Ausschüttungen Gewinnausschüttungen an, in die sie die aus der Rücklage I entnommenen und an die ausscheidenden Gesellschafter gezahlten Beträge eingerechnet hatte. Bei den Veranlagungen der Steuerpflichtigen für die Streitjahre wurden daher diese Beträge als berücksichtigungsfähige Ausschüttungen behandelt. Im Anschluß an eine Betriebsprüfung erließ der Revisionsbeklagte (das FA) Berichtigungsbescheide nach § 222 Abs 1 Nr. 1 AO, in denen die berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen um die Beträge gekürzt wurden, die an die ausscheidenden Gesellschafter über den Nennbetrag ihrer Geschäftsanteile hinaus gezahlt wurden.

Einspruch und Berufung blieben in diesem Streitpunkt ohne Erfolg.

Das FG, dessen Entscheidung in EFG 1967, 192 veröffentlicht ist, hat ausgeführt, die an die ausscheidenden Gesellschafter über den Nennbetrag der Geschäftsanteile hinaus gezahlten Beträge seien zwar Gewinnausschüttungen, aber keine Gewinnausschüttungen aufgrund eines den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschlusses (§ 19 Abs. 3 KStG). Denn für die Geltendmachung des Anspruchs auf diese Gewinnanteile bedürfe es, anders als für die Geltendmachung des Anspruchs auf den Jahresgewinn, keines besonderen Gewinnverteilungsbeschlusses. Der Anspruch ergebe sich vielmehr unmittelbar aus der Satzung.

Mit der Revision, die das FG zugelassen hat, rügt die Steuerpflichtige, das angefochtene Urteil verstoße gegen den eindeutigen Wortlaut des KStG und gegen die Grundsätze der Rechtssicherheit. Die Schlußfolgerung des FG, die Zahlungen an die ausscheidenden Gesellschafter seien keine Gewinnausschüttungen im Sinne des § 19 Abs. 3 KStG, sei logisch nicht haltbar. Denn der vom FG vermißte Gewinnverteilungsbeschluß sei bereits in der Satzung selbst enthalten. Die Satzung sei wiederum von der Gesellschafterversammlung gebilligt. Daher entfalle ein besonderer Gewinnverteilungsbeschluß.

Die Steuerpflichtige bezweifelt auch die Zulässigkeit der Berichtigungsbescheide. Denn die Sonderausschüttungen seien in den Bilanzen gesondert ausgewiesen worden. Diese Art der Bilanzierung habe das FA anläßlich einer Betriebsprüfung selbst vorgeschlagen. Das habe das FG bei der Prüfung, ob eine neue Tatsache vorliege, übersehen.

Die Steuerpflichtige beantragt, das angefochtene Urteil insoweit abzuändern, als die Sonderausschüttungen nach §§ 19 und 20 des Gesellschaftsvertrags nicht als berücksichtigungsfähige Ausschüttungen anerkannt worden seien.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist unbegründet. Die Beträge, die die Steuerpflichtige aus der Rücklage I entnommen und an die ausscheidenden Gesellschafter gezahlt hat, sind keine berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen im Sinne des § 19 Abs. 3 KStG.

Der Senat braucht nicht abschließend zu prüfen, wie das Ausscheiden der Gesellschafter nach § 19 des Gesellschaftsvertrags und die Zahlung der in § 20 des Gesellschaftsvertrags vorgesehenen Beträge an die ausscheidenden Gesellschafter (Anteil am Stammkapital und Anteil an der Rücklage I) zivilrechtlich einzuordnen sind. Der Vorgang könnte als Erwerb der eigenen Geschäftsanteile (§ 33 GmbHG) im Wege des Kaufes angesehen werden, mit der Folge, daß der von der Gesellschaft für die Geschäftsanteile gezahlte Betrag den Kaufpreis darstellte (§ 433 BGB). Man könnte auch daran denken, den Vorgang nach dem Vorbild der §§ 138, 140 HGB, § 738 BGB über das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft mehr gesellschaftsrechtlich zu sehen und den für die erworbenen Geschäftsanteile gezahlten Betrag als Abfindungsguthaben zu betrachten (vgl. Fischer in Festschrift für Walter Schmidt, S. 117, 128 ff.). Schließlich könnte in dem entgeltlichen Erwerb der eigenen Geschäftsanteile durch die Gesellschaft die Rückzahlung von Stammkapital und Rücklagen erblickt werden (vgl. zu diesen und damit verbundenen steuerrechtlichen Fragen Thiel, Die steuerliche Behandlung eigener Anteile von Kapitalgesellschaften, S. 39; Loos, Der Betrieb 1963 S. 1477, 1479)

Keine dieser möglichen Beurteilungen ließe es im Streitfall zu, die an die ausscheidenden Gesellschafter gezahlten Anteile an der Rücklage I als berücksichtigungsfähige Ausschüttungen anzusehen. Das bedarf keiner weiteren Begründung für die Fälle, daß die an die ausscheidenden Gesellschafter gezahlten Beträge als Kaufpreis oder als Abfindungsguthaben zu betrachten wären. Aber auch wenn man den Vorgang als Rückzahlung des Anteils am Stammkapital und Ausschüttung des Anteils an der Rücklage I beurteilen wollte, läge im Streitfall keine berücksichtigungsfähige Ausschüttung vor. Richtig ist, daß berücksichtigungsfähige Ausschüttungen auch aus Rücklagen stammen können. Das setzt aber voraus, daß die Rücklagen vorher aufgelöst werden und den sich aus der Bilanz ergebenden Gewinn erhöhen (Urteil des BFH I 86/61 U vom 26. April 1963, BFH 76, 834, BStBl III 1963, 303). Denn die Bestimmung des Begriffs der berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen in § 19 Abs. 3 KStG knüpft an einen den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß an. Die berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen können daher nur aus dem Reingewinn herrühren, der am Schluß der Bilanz gesondert auszuweisen ist (§ 42 Nr. 5 GmbHG) und über dessen Verteilung die Gesellschafter beschließen (§ 46 Nr. 1 GmbHG). Jede andere Gewinnausschüttung, z. B. auch die Ausschüttung von Rücklagen vor ihrer Auflösung über den Gewinn, ist verdeckte Gewinnausschüttung, die zwar handelsrechtlich bei der GmbH in weiterem Umfang als bei der Aktiengesellschaft zulässig ist (Ballerstedt, Kapital, Gewinn und Ausschüttung bei Kapitalgesellschaften, S. 90, 173), die aber steuerrechtlich keine berücksichtigungsfähige Ausschüttung im Sinne des § 19 Abs. 3 KStG darstellt (BFH-Urteil I 302/61 S vom 16. November 1965, BFH 84, 268, BStBl III 1966, 97). Im Streitfall kann § 20 des Gesellschaftsvertrags über die Auszahlung eines aus der Rücklage I entnommenen Betrags den Gewinnverteilungsbeschluß nach § 46 Nr. 1 GmbH nicht ersetzen (vgl. Schmidt in Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 6. Aufl., § 29 Anm. 3a; Urteil des Reichsgerichts Rep II 361/15 vom 17. November 1915, RGZ Bd. 87 S. 383, 386). Das BFH-Urteil I 104/60 S vom 25. Juli 1961 (BFH 73, 597, BStBl III 1961, 483), das eine garantierte Dividende als berücksichtigungsfähige Ausschüttung behandelt hat, betraf den Sonderfall einer Organschaft mit Ergebnisabführungsvertrag und darf nicht verallgemeinert werden.

Die Tatsache, daß ein Teil der Gewinnausschüttungen, die die Steuerpflichtige in den Steuererklärungen für die Streitjahre angab, aus Beträgen bestand, die aus der Rücklage I entnommen und an ausscheidende Gesellschafter gezahlt wurden, rechtfertigt somit eine höhere Veranlagung der Steuerpflichtigen, als sie ursprünglich vorgenommen wurde (§ 222 Abs. 1 Nr. 1 AO; § 19 KStG). Diese Tatsache war für das FA neu. In den Bilanzen, die die Steuerpflichtige den Steuererklärungen für die Streitjahre beigefügt hatte, waren zwar die Veränderungen der Rücklage I angegeben. Daraus war aber nicht ohne weiteres ersichtlich, auf welchem rechtlichen Weg die Beträge, die aus dieser Rücklage entnommen wurden, an die Gesellschafter ausgeschüttet wurden und ob sie in den Gewinnausschüttungen enthalten waren, die die Steuerpflichtige in den Steuererklärungen angegeben hatte.

 

Fundstellen

Haufe-Index 68579

BStBl II 1969, 503

BFHE 1969, 534

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