Entscheidungsstichwort (Thema)

Unregelmäßige Gehaltszahlungen an Gesellschafter-Geschäftsführer

 

Leitsatz (NV)

1. Wird ein zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter abgeschlossener Anstellungsvertrag nicht vereinbarungsgemäß durchgeführt, so ist dies ein Indiz dafür, daß eine ernst gemeinte schuldrechtliche Leistungsverpflichtung nicht bestehen soll.

2. Liegen allerdings Gründe vor, die dafür sprechen, daß auch ein Anstellungsvertrag mit einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer in vergleichbarer Weise nicht durchgeführt worden wäre, so ist die Nichtdurchführung nicht gesellschaftlich veranlaßt.

3. Eine Schuldnovation zwischen der Kapitalgesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter muß klar und eindeutig vereinbart sein, um steuerlich Anerkennung zu finden.

 

Normenkette

KStG § 8 Abs. 3

 

Verfahrensgang

FG Köln

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Gesellschafter-Geschäftsführer war in den Streitjahren M, mit dem die Klägerin einen schriftlichen Geschäftführervertrag am 15. Dezember 1978 abgeschlossen hatte. Danach sollte M ein monatliches Gehalt von 2 800 DM bekommen, das ab dem 1. Mai 1979 auf 3 500 DM und ab dem 1. Januar 1980 auf 5 000 DM erhöht wurde. Die Gehälter für die Monate Januar bis März 1979 wurden jeweils mit einmonatiger Verzögerung, die Gehälter für April bis Juni 1979 jeweils am Monatsende ausbezahlt. Die Gehälter für die Monate Juli bis Dezember 1979, für 1980 und für 1981 wurden jeweils am Jahresende des genannten Kalenderjahres an M ausbezahlt. Dennoch verbuchte die Klägerin die Gehälter aufwandsmäßig monatlich. Sie führte auch monatlich die Lohnsteuer an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -- FA --) ab. M war damals mit 90 v. H. der Geschäftsanteile an der Klägerin beteiligt.

Das FA behandelte den Geschäftsführervertrag als tatsächlich nicht durchgeführt und die Geschäftsführergehälter als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 sowie als andere Ausschüttungen i. S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage der Klägerin bezüglich der Gehalts zahlungen Januar bis Juni 1979 statt. Es bestätigte jedoch die Rechtsauffassung des FA bezüglich der ab Juli 1979 angefallenen Gehälter.

Mit ihrer vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977.

Sie beantragt, das Urteil des FG vom 24. November 1993 aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

1. Unter einer vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795). Schließlich kann die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch darin begründet sein, daß das zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter abgeschlossene Rechtsgeschäft zwar für die Kapitalgesellschaft günstig ist, jedoch aus Gründen des Fremdvergleichs zu dem Schluß zwingt, daß es von Anfang an nicht ernstlich gewollt war (vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673; vom 17. Oktober 1984 I R 22/79, BFHE 142, 276, BStBl II 1985, 69; vom 2. Juli 1986 I R 144/85, BFH/NV 1987, 398; vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311; vom 16. Dezember 1992 I R 2/92, BFHE 170, 175, BStBl II 193, 455; vom 29. Juni 1994 I R 11/94, BFHE 175, 253, BStBl II 1994, 952).

Zu diesen Tatbestandsvoraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), daß M in den Streitjahren 1979 bis 1981 an der Klägerin einen Geschäftsanteil in Höhe von 90 v. H. des Stammkapitals hielt. Damit war M beherrschender Gesellschafter der Klägerin.

2. Zu der Frage, wann unregelmäßige Gehaltszahlungen einer Kapitalgesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter als vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 zu beurteilen sind, hat der erkennende Senat bisher wie folgt entschieden:

a) Im Urteil vom 13. Dezember 1989 I R 99/87 (BFHE 159, 338, BStBl II 1990, 454) hat der Senat eine von vornherein getroffene Vereinbarung, die die Auszahlung eines Gehalts nur vorsah, "sobald die Firma dazu in der Lage ist", wegen Unüblichkeit als vGA beurteilt. Die Entscheidung betrifft § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977. Ihre Begründung ist nicht auf die Anwendung der Grundsätze über eine vGA an beherrschende Gesellschafter gestützt.

b) Bisher hat der Senat allerdings noch nicht über den Fall entschieden, ob eine vGA auch dann anzunehmen ist, wenn die Auszahlung eines Jahresgehaltes des Gesellschafter-Geschäftsführers nur zum Ende des Jahres von vornherein vertraglich vereinbart wird. Er hat auch nicht über die Frage entschieden, ob die Durchführung einer Gehaltsvereinbarung (teilweise) steuerlich anzuerkennen ist, die teilweise monatlich pünktlich und teilweise mit zeitlichen Verzögerungen bzw. die nur in Höhe von (wechselnden) Teilbeträgen monatlich pünktlich erfüllt wird.

c) Bei einer nachträglich vereinbarten verzögerten Gehaltszahlung an den Gesellschafter-Geschäftsführer hat der Senat in seinem Urteil vom 20. Juli 1988 I R 136/84 (BFH/NV 1990, 64) und in seinem Beschluß vom 28. Juli 1993 I B 54/93 (BFH/NV 1994, 345) eine fehlende Durchführung der Gehaltsvereinbarung angenommen. Während das Urteil in BFH/NV 1990, 64 ausschließlich auf die Anwendung der Grundsätze über eine vGA an beherrschende Gesellschafter gestützt ist, enthält der Beschluß in BFH/NV 1994, 345 die zusätzliche Begründung, daß aus der Nichtdurchführung einer Honorarvereinbarung auf deren Nichternsthaftigkeit rückgeschlossen wird. Von diesem Grundsatz hat der Senat in seinen Urteilen vom 12. Dezember 1973 I R 183/71 (BFHE 111, 150, BStBl II 1974, 179), vom 2. Mai 1974 I R 194/72 (BFHE 112, 476, BStBl II 1974, 585), vom 5. Oktober 1977 I R 230/75 (BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234) und in BFH/NV 1990, 64 Ausnahmen zugelassen, wenn die verzögerten Gehaltszahlungen auf finanziellen Schwierigkeiten der Gesellschaft beruhen. Die genannten Urteile sind noch zu § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG 1968 ergangen. Sie sind teilweise damit begründet, daß im konkreten Einzelfall die festgestellten Umstände auf einen Mangel an zivilrechtlicher Ernsthaftigkeit der Gehaltsvereinbarungen rückschließen ließen. Soweit in den Urteilen eine vGA verneint wird, stellen die Begründungen notwendigerweise nicht nur auf die Anwendung der Grundsätze über eine vGA an beherrschende Gesellschafter, sondern auch auf den Fremdvergleich insgesamt ab.

d) Der Senat hat in einer mit den Ausführungen zu 2. c vergleichbaren Weise für den Fall verzögerter Tantieme- bzw. Honorarzahlungen entschieden (vgl. BFH-Urteil vom 2. März 1988 I R 103/86, BFHE 153, 313, BStBl II 1988, 786). Er hat im Beschluß in BFH/NV 1994, 345 einschränkend angenommen, daß bei jährlichen Einmalzahlungen ein geringfügiges Überschreiten der Fälligkeit noch nicht zwingend die fehlende Ernstlichkeit indiziere.

e) Aus dem Verzicht auf einen bereits entstandenen Tantiemeanspruch hat der Senat im Urteil in BFHE 175, 253, BStBl II 1994, 952 nur dann auf einen nicht durchgeführten Vertrag rückgeschlossen, wenn die äußeren Umstände des Verzichts den Rückschluß auf das Fehlen einer von Anfang an ernstlich gewollten Verbindlichkeit der Kapitalgesellschaft erlauben. Im Beschluß vom 30. März 1994 I B 185/93 (BFH/NV 1995, 164) hat er aus dem Verzicht des beherrschenden Gesellschafters auf das vereinbarte Geschäftsführergehalt wegen Verschlechterung der Gewinnsituation ebenfalls auf die fehlende Ernsthaftigkeit der Gehaltsvereinbarung gefolgert. In seinem Urteil vom 6. Dezember 1995 I R 88/94 (BFHE 179, 322, BStBl II 1996, 383) hat er die Nicht-Auszahlung von Beratungs honoraren an den Gesellschafter-Geschäftsführer über eine Dauer von mehr als elf Jahren als deutlichen Anhaltspunkt dafür gewertet, daß die Entgeltsvereinbarung von Anfang an nicht ernstlich gemeint war.

f) Der Senat hat jedoch in seinem Urteil in BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311 die Vereinbarung einer "Nur-Tantieme" und in seinem Urteil vom 17. Mai 1995 I R 147/93 (BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204) die einer "Nur-Pension" als unüblich und deshalb als vGA beurteilt.

3. Die unter 2. wiedergegebene Rechtsprechung wird von der Überlegung getragen, daß eine tatsächlich nicht durchgeführte Vereinbarung indiziell gegen ihre Ernstlichkeit spricht. Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter auf Grund einer nicht ernstlich gemeinten Vereinbarung sind als vGA zu behandeln. Dies beruht auf dem Fremdvergleich, der dem § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 zugrunde liegt. Soweit die Rechtsprechung ausnahmsweise die Ernstlichkeit einer Vereinbarung trotz ihrer tatsächlichen Nichtdurchführung bejaht hat (vgl. BFH-Urteile vom 17. Oktober 1990 I R 47/87, BFH/NV 1991, 773; vom 4. Dezember 1991 I R 63/90, BFHE 166, 279, BStBl II 1992, 362; vom 17. September 1992 I R 89-- 98/91, BFHE 169, 171, BStBl II 1993, 141; in BFHE 175, 253, BStBl II 1994, 952), handelt es sich um Fälle, in denen andere Umstände für die Ernstlichkeit sprachen. Deshalb ist in Grenzfällen darauf abzustellen, ob die festgestellten bzw. die festzustellenden äußeren Umstände den Rückschluß erlauben, daß die getroffene Vereinbarung nicht ernstlich gemeint war.

4. Das FG hat die Ernstlichkeit der zwischen der Klägerin und M getroffenen Gehaltsvereinbarung verneint, weil die "Stundungsvereinbarung" nicht den Grundsätzen entspreche, die einer Vereinbarung mit fremden Arbeitnehmern zugrunde gelegt worden wären. Fremde Arbeitnehmer hätten der Stundungsvereinbarung allenfalls dann zugestimmt, wenn eine Verzinsung vereinbart worden wäre. Diese Sachverhaltswürdigung des FG ist im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat das Verhalten des M mit dem eines fremden Geschäftsführers verglichen. Es ist zu dem Ergebnis gekommen, daß es einem entsprechenden Fremdvergleich nicht standhält. Für Monatsgehälter gilt der Grundsatz, daß sie auch monatlich ausbezahlt zu werden pflegen. Kurzfristige Verzögerungen in der Auszahlung können steuerlich nur anerkannt werden, wenn sie ihren Grund in den Besonderheiten des Einzelfalles haben und üblich sind. Ein Arbeitgeber wird jedenfalls vor allem dann um die pünktliche Bezahlung von Löhnen und Gehältern bemüht sein, wenn der gedeihliche Fortbestand des Unternehmens von dem Einsatz der Arbeitnehmer abhängt und die Arbeitnehmer auf die Gehaltszahlungen zur Bestreitung ihres Lebensunterhaltes angewiesen sind. Diese Voraussetzungen gelten regelmäßig auch für einen Geschäftsführer, der sich verpflichtet hat, seine gesamte Arbeitskraft dem Arbeitgeber zur Verfügung zu stellen. In einem solchen Fall wird der Arbeitgeber sogar alle Möglichkeiten der Kreditaufnahme ausschöpfen, um die Löhne und Gehälter zu bezahlen. Ein fremder Arbeitnehmer wird einer Stundung seines Gehaltes nur im Notfall und auch dann nur zustimmen, wenn keine andere Lösung in Betracht kommt. Er wird -- soweit möglich -- angemessene Abschlagszahlungen verlangen und ständig den Fortbestand der Krise überprüfen. Ein fremder Arbeitnehmer würde auch um Sicherheiten besorgt sein, falls solche vorhanden sind. So gesehen sprechen im Streitfall die vom FG festgestellten Umstände dafür, daß nicht von einer steuerlich anzuerkennenden Stundung von Gehaltszahlungen ausgegangen werden kann. Selbst wenn die Klägerin sich per Ende Juli 1979 in Liquiditätsschwierigkeiten befunden haben sollte, ist kein Grund dafür zu erkennen, weshalb nur der Geschäftsführer M mit seinen Gehaltsforderungen zurücktreten mußte und dies von vornherein jeweils bis zum Jahresende. Eine entsprechende Stundung hätte aus der Sicht eines Fremdvergleichs nur dann Sinn gemacht, wenn die Liquiditätsschwierigkeiten mit Sicherheit jeweils bis zum Ende des Jahres fortbestanden haben und dann weggefallen sein sollten. Dies hat die Klägerin indes nicht vorgetragen. Aus der von ihr vorgelegten Aufstellung ergibt sich, daß ihr die Gehaltszahlungen auch vor dem Jahresende möglich waren. Die behauptete Stundungsvereinbarung war damit nicht an den Liquiditätsschwierigkeiten der Klägerin ausgerichtet. Diese hat sich auch insoweit widersprüchlich verhalten, als sie dem M trotz der Liquiditätsschwierigkeiten Darlehen gewährte und das Gehalt am 20. Dezember 1979 von 3 500 DM auf 5 000 DM erhöhte. Angesichts dieser Sachlage entspricht die behauptete Stundungsvereinbarung nicht mehr dem Fremdvergleich, ohne daß der Senat entscheiden muß, ob er sich der Auffassung des FG anschließt, daß eine Stundungsvereinbarung steuerlich nur dann anzuerkennen ist, wenn eine (angemessene) Verzinsung vorgesehen ist. Damit erklärt die Stundungsvereinbarung nicht die teilweise Nichtdurchführung des Geschäftsführervertrages.

5. Das FG ist zwar nicht der Frage nachgegangen, ob die Klägerin und M die Gehaltsansprüche des M in Darlehen umwandelten und ob diese Umwandlung steuerlich anzuerkennen ist. Für eine solche Prüfung bestand jedoch kein Anlaß, weil eine entsprechende ausdrückliche Vereinbarung von der Klägerin bestritten wurde. Auch die Umwandlung von Gehalts- in Darlehensforderungen muß unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs gesehen werden. Gerade weil es der beherrschende Gesellschafter in der Hand hat, seiner Kapitalgesellschaft sowohl entgeltliche als auch unentgeltliche Leistungen zu erbringen bzw. auf Forderungen zu verzichten, muß eine Schuldnovation Gegenstand einer besonderen und ausdrücklichen Vereinbarung sein, wenn sie steuerlich anerkannt werden soll (vgl. BFH- Urteil vom 25. Juli 1991 XI R 30--31/89, BFHE 165, 89, BStBl II 1991, 842). Die bloße Stundung von Gehaltsforderungen begründet noch keine Ansprüche aus einem Darlehen. Deshalb muß die getroffene Vereinbarung erkennen lassen, daß keine Stundung von Gehaltsforderungen, sondern eine Schuldnovation gewollt ist. Die Vertragsschließenden müssen alle steuerlichen Konsequenzen aus der vereinbarten Schuldnovation ziehen. Die bloße Verbuchung des Gehalts als Aufwand und die Abführung von Lohnsteuer rechtfertigen für sich genommen noch nicht die Annahme einer Schuldnovation.

6. Der Senat muß nicht abschließend darüber entscheiden, ob und wann eine nur teilweise durchgeführte Entgeltsvereinbarung in den Umfang ihrer tatsächlichen Durchführung steuerlich anzuerkennen ist. Besteht die teilweise Durchführung nur in der Abführung von Lohnsteuer, so reicht dies für die Annahme einer teilweise durchgeführten Entgeltsvereinbarung nicht aus.

 

Fundstellen

BFH/NV 1997, 622

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