Leitsatz (amtlich)

Das Recht auf den Erbbauzins ist bei der Vermögensteuerhauptveranlagung zum 1. Januar 1974 beim Eigentümer des durch das Erbbaurecht belasteten Grundstücks grundsätzlich mit dem vollen Kapitalwert anzusetzen. Eine Begrenzung des Jahreswertes ergibt sich weder aus § 16 BewG in der ab 1974 geltenden Fassung noch aus § 16 Abs. 2 BewG 1965.

 

Normenkette

GG Art. 3, 14, 20 Abs. 3, Art. 28 Abs. 1; BewG 1965 §§ 16, 92, 110 Abs. 1 Nr. 4; ErbbauVO §§ 1, 9

 

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Urteil vom 25.09.1979; Aktenzeichen I 87/78)

 

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 11.06.1982; Aktenzeichen 2 BvR 356/82)

 

Tatbestand

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) veranlagte die Kläger und Revisionskläger (Kläger) auf den 1. Januar 1974 zusammen zur Vermögensteuer. Dabei berücksichtigte er beim sonstigen Vermögen den Kapitalwert von Erbbauzinsansprüchen des im Jahre 1911 geborenen Klägers zu 1., der in den Jahren 1958, 1967 und 1970 an Grundstücken seines Privatvermögens Erbbaurechte zugunsten Dritter bestellt hatte. Den Kapitalwert hatte das FA auf der Grundlage des ungekürzten Jahreswertes unter Berücksichtigung des Freibetrages nach § 111 Nr. 9 des Bewertungsgesetzes (BewG) ermittelt.

Die Sprungklage blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) begründete seine Entscheidung im wesentlichen wie folgt: Das Recht auf den Erbbauzins sei gemäß § 92 Abs. 5 BewG nicht als Bestandteil des Grundstücks zu berücksichtigen, sondern beim sonstigen Vermögen anzusetzen. Eine Gleichstellung mit Ansprüchen auf Miet- oder Pachtzinsen, die sich nach den für schwebende Geschäfte geltenden Grundsätzen in der Regel bei der Vermögensteuer nicht auswirkten, komme nicht in Betracht. Die Gerichte seien an die Regelung des § 92 BewG gebunden. Der Gesetzgeber habe sich im Rahmen seines Gestaltungsspielraums gehalten. Das gelte auch für die Streichung des § 16 Abs. 2 BewG 1965 zum 1. Januar 1974 durch das Vermögensteuerreformgesetz (VStRG) vom 17. April 1974 (BGBll 1974, 949, BStBll 1974, 233). Seither sei der Jahreswert von Erbbauzinsen nicht mehr auf den achtzehnten Teil des bewertungsrechtlichen Werts des belasteten Grundstücks zu begrenzen. Jedenfalls zum 1. Januar 1974 stehe dieses Ergebnis im Einklang mit dem verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -).

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung bewertungs- und verfassungsrechtlicher Normen. Sie sind der Ansicht, das Recht auf den Erbbauzins sei das Entgelt für die Überlassung des Grund und Bodens zur Nutzung an einen Dritten. Wie bei Miet- oder Pachtverträgen sei von der Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung auszugehen und von einem Wertansatz abzusehen. Jedenfalls begrenze § 16 BewG i. d. F. des Vermögensteuerreformgesetzes 1974 (= § 16 Abs. 1 BewG 1965 bzw. § 17 a Abs. 1 BewG 1934) - nachfolgend: § 16 BewG n. F. - auch den Jahreswert von Erbbauzinsen. Denn diese seien Nutzungen des belasteten Grundstücks. Im übrigen sei § 16 Abs. 2 BewG 1965 nicht wirksam aufgehoben worden. Das Vermögensteuerreformgesetz 1974 sei insoweit wegen Verstoßes gegen das Willkürverbot nichtig. Der verfassungsrechtliche Gleichheitssatz sei verletzt, weil ein untragbares Mißverhältnis zwischen dem Wertansatz von Erbbauzinsen und anderen Nutzungen bestehe. Auch würden zu kapitalisierende Wirtschaftsgüter - verglichen mit Gegenständen, für die Einheitswerte festzustellen seien - mit unvertretbar hohen Werten berücksichtigt. Das führe zu einer übermäßigen steuerlichen Belastung der Erbbauverpflichteten, die nicht mehr mit Art. 14 GG vereinbar sei.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung und den Vermögensteuerbescheid aufzuheben und die Vermögensteuer zum 1. Januar 1974 auf O DM festzusetzen. Hilfsweise beantragen sie, das Verfahren nach Art. 100 GG auszusetzen. Es solle eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) darüber eingeholt werden, daß die Streichung des § 16 Abs. 2 BewG 1965 verfassungswidrig sei.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat zu Recht erkannt, daß der Kapitalwert von Erbbauzinsansprüchen nicht durch den nach dem Bewertungsgesetz ermittelten Wert des belasteten Grundstücks begrenzt ist.

1. Die Kläger waren zum 1. Januar 1974 gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 sowie § 4 Abs. 1 Nr. 1 des Vermögensteuergesetzes (VStG) mir ihrem Gesamtvermögen (§§ 114 ff. BewG) zur Vermögensteuer heranzuziehen. Der durch Anwendung des § 111 Nr. 9 BewG ermäßigte - im übrigen aber ungekürzte - Kapitalwert der Erbbauzinsen war im Streitfall beim sonstigen Vermögen zu erfassen (vgl. § 92 Abs. 5 Satz 1 BewG).

a) Nach seiner zivilrechtlichen Ausgestaltung ist das Erbbaurecht das einem Grundstück weitgehend gleichgestellte, veräußerliche und vererbliche Recht, auf dem damit belasteten Grundstück ein Bauwerk zu haben (vgl. § 1 Abs. 1 und § 11 Abs. 1 der Verordnung über das Erbbaurecht - ErbbauVO - vom 15. Januar 1919, RGBl 1919, 72). Es ist ein Recht eigener Art, das wirtschaftlich zwischen der Miete und dem Eigentum steht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31. Januar 1964 VI 252/62 U, BFHE 78, 487, BStBl III 1964, 187, sowie Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 22. Februar 1974 V ZR 67/72, BGHZ 62, 179). Der Erbbauberechtigte erlangt jedoch an dem Grund und Boden des erbbaubelasteten Grundstücks keine eigentumsähnliche Rechtsposition (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1970 I R 42/68, BFHE 98, 486, BStBl II 1970, 420).

Für die Bestellung des Erbbaurechts kann ein Entgeld in wiederkehrenden Leistungen (Erbbauzins) ausbedungen werden (vgl. § 9 Abs. 1 ErbbauVO). Hierbei handelt es sich um die Gegenleistung für die Überlassung des Bodens zur Nutzung an den Erbbauberechtigten (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 1959 III 349/58 U, BFHE 69, 273, BStBl III 1959, 364, und BVerfG-Beschluß vom 26. Januar 1971 2 BvL 2/68, BVerfGE 30, 129, 142, BStBl II 1971, 359 362). Erbbauzinsen sind demnach mittelbare (Sach-)Früchte des Grundstücks (§ 99 Abs. 3 BGB) und Nutzungen i. S. des § 100 BGB (vgl. dazu Dilcher in Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., Rdnr. 14 zu § 99; Schmidt in Erman, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 7. Aufl., Tz. 9 zu § 99). Sie sind das Entgelt für die zeitlich begrenzte, nicht aber für die endgültige Überlassung eines Gegenstandes. Erbbauzinsen können deshalb nicht den Kaufpreisraten zugerechnet werden.

Das Recht auf den Erbbauzins ist hinsichtlich der noch nicht fälligen Leistungen Bestandteil (§ 96 BGB) des erbbaubelasteten Grundstücks (vgl. § 9 Abs. 2 Satz 2 ErbbauVO und Schmidt, a. a. O., Tz. 1 zu § 96).

b) Bewertungsrechtlich zählt das Erbbaurecht zu den Grundstücken (vgl. § 68 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 70 Abs. 1 BewG). Seine Bewertung folgt den in § 92 BewG enthaltenen Sonderregeln. Danach ist für das Erbbaurecht ebenso wie für das belastete Grundstück ein Einheitswert festzustellen. Wie bei einem nicht erbbaubelasteten Grundstück ist zunächst ein Gesamtwert für den Grund und Boden einschließlich der Gebäude und Außenanlagen zu ermitteln (vgl. § 92 Abs. 1 BewG). Dieser Wert ist nach Maßgabe des § 92 Abs. 2 bis 4 BewG auf die beiden wirtschaftlichen Einheiten zu verteilen. Der Anspruch auf den Erbbauzins und die entsprechende Zinslast bleiben bei der Einheitsbewertung unberücksichtigt, um Auswirkungen auf die Grundsteuer zu vermeiden (vgl. dazu Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 15. Dezember 1932 III A 210/31, RStBl 1933, 128; Rössler/Troll/Langner, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, 12. Aufl., Anm. 17 zu § 92 BewG). Für den Fall, daß kein Erbbauzins vereinbart wurde, ist die Übernahme der Einheitswerte für die Vermögensbesteuerung ohne den gleichzeitigen Ansatz von Ausgleichsposten sachgerecht. Werden jedoch Erbbauzinsen geschuldet, so reicht es nicht aus, nur die Einheitswerte zu erfassen. Denn dies würde beim Erbbauberechtigten zu einem unangemessen hohen und beim Erbbauverpflichteten zu einem unangemessen niedrigen Wertansatz führen. § 92 Abs. 5 BewG kommt die Funktion zu, hier einen Ausgleich zu schaffen. Nach dieser Vorschrift muß das Recht auf den Erbbauzins bei der Ermittlung des sonstigen Vermögens oder des Betriebsvermögens des Erbbauverpflichteten berücksichtigt werden. Hieraus folgt, daß von einem Wertansatz - etwa nach den für die steuerliche Behandlung schwebender Geschäfte geltenden Rechtsgrundsätzen - nicht abgesehen werden kann.

c) Der Senat tritt dem FG darin bei, daß im Streitfalle das Recht auf die Erbbauzinsen gemäß § 92 Abs. 5 Satz 1 i. V. m. § 110 Abs. 1 Nr. 4 BewG den Rechten auf Renten und andere wiederkehrende Nutzungen und Leistungen zuzuordnen und gemäß den §§ 13, 15 Abs. 3 und 111 Nr. 9 BewG zu bewerten ist. § 16 BewG n. F., der den Jahreswert von Nutzungen begrenzt, ist auf Erbbauzinsen nicht anwendbar. Denn diese sind wiederkehrende Leistungen eigener Art, aber keine Nutzungen i. S. der genannten Vorschriften.

Der Senat hat in ständiger Rechtsprechung, der sich das BVerfG in seinem Beschluß in BVerfGE 30, 129, 142 f., BStBl II 1971, 359, 362f. angeschlossen hat, als Nutzungen i. S. von § 16 BewG nur solche wiederkehrenden Vorteile angesehen, die dem Berechtigten aufgrund eines Rechts aus fremden, ihm nicht gehörenden und ihm steuerlich nicht zuzurechnenden Wirtschaftsgüter zufließen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 69, 273, BStBl III 1959, 364, sowie vom 30. März 1979 III R 88/77, BFHE 128, 85, BStBl II 1979, 540). Hieran wird festgehalten. Der Nutzungsbegriff i. S. der §§ 13 ff. BewG hat insoweit einen anderen Inhalt als jener des § 100 BGB, der auch Nutzungen erfaßt, die der Eigentümer selbst zieht. Der Grund für die vom Zivilrecht abweichende bewertungsrechtliche Regelung liegt darin, daß das Eigentum an einem Wirtschaftsgut das Recht der Nutzung grundsätzlich in sich einschließt. Erträge, die dem Steuerpflichtigen aus eigenem Vermögen zufließen, sind daher in der Regel durch den Ansatz des Vermögens abgegolten (vgl. Gürsching/Stenger, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., vor §§ 13-16 BewG, Anm. 8). Zwar schreibt § 92 Abs. 5 Satz 1 BewG aus dem oben (1. b) genannten Grunde ausnahmsweise die Erfassung von Nutzungen i. S. des § 100 BGB zusätzlich zum Substanzwert vor. Gleichzeitig ist aber bestimmt, daß das Recht auf den Erbbauzins nicht als Bestandteil des belasteten Grundstücks berücksichtigt wird. Der Gesetzgeber hat dadurch ein nach dem Zivilrecht mit dem Eigentum verbundenes ertragbringendes Recht verselbständigt. Die daraus fließenden wiederkehrenden Leistungen dürfen deshalb bewertungsrechtlich nicht dem Grundstück zugeordnet werden. Aber nur eine solche Zuordnung würde es erlauben, die Erbbauzinsen als Nutzungen des Grundstücks i. S. des § 16 BewG n. F. zu behandeln.

d) Soweit die Kläger sich darauf berufen, der aufgehobene § 16 Abs. 2 BewG 1965 begrenze zum 1. Januar 1974 noch den Jahreswert der Erbbauzinsen, kann dem nicht gefolgt werden. Diese Vorschrift wurde durch Art. 2 Nr. 5 i. V. m. Nr. 30 und Art. 10 § 2 VStRG 1974 rückwirkend zum 1. Januar 1974 gestrichen. Die Gesetzesänderung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Insbesondere liegt kein Verstoß gegen das Willkürverbot (Art. 3 Abs. 1 GG) vor.

Nach § 16 Abs. 2 BewG 1965 war bei der Kapitalisierung des Erbbauzinses von einem Jahreswert auszugehen, der höchstens den achtzehnten Teil des bewertungsrechtlichen Wertes betragen durfte, der sich für den Grund und Boden des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks ergab. Zu dem gleichlautenden § 17 a Abs. 2 BewG 1934 hatte das BVerfG in seinem Beschluß in BVerfGE 30, 129, BStBl II 1971, 359 entschieden, daß beim Gläubiger des Erbbauzinses zwar der auf der Grundlage des begrenzten Jahreswertes ermittelte, beim Schuldner aber der volle Kapitalwert anzusetzen sei. Die unterschiedliche Behandlung des Erbbauzinses - je nach der Zuordnung zu den Besitz - bzw. Schuldposten - eröffnete vor allem verbundenen Unternehmen die Möglichkeit, ungerechtfertigt Steuervorteile in Anspruch zu nehmen. Der Gesetzgeber hat § 16 Abs. 2 BewG 1965 vor allem aufgehoben, um diesen - aus seiner Sicht - unerwünschten Folgen des BVerfG-Beschlusses entgegenzuwirken (vgl. dazu die amtliche Begründung zum Vermögensteuerreformgesetz 1974 in Bundesrats-Drucksache 140/72 S. 99, Bundestags-Drucksache Vl/3418 S. 99). Im Hinblick hierauf kann nicht davon ausgegangen werden, daß der Gesetzgeber sich für eine sachlich nicht vertretbare und damit willkürliche Lösung der aufgezeigten Probleme entschieden hätte.

bb) Der Gesetzgeber hat nicht gegen das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 und 28 Abs. 1 GG) verstoßen, als er den § 16 Abs. 2 BewG 1965 durch das Vermögensteuerreformgesetz 1974 rückwirkend zum 1. Januar 1974 aufgehoben hat. Bei Anwendung der Grundsätze, die das BVerfG zur Frage der Verfassungsmäßigkeit von belastenden Gesetzen mit echter Rückwirkung entwickelt hat (vgl. Beschlüsse vom 10. März 1971 2 BvL 3/68, BVerfGE 30, 272, 287, sowie vom 12. Juli 1978 2 BvR 704/77, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1978 S. 498 - HFR 1978, 498 -), ergibt sich für den Streitfall, daß die Kläger zum 1. Januar 1974 schon deswegen keinen Vertrauensschutz beanspruchen konnten, weil der Bundestag die Aufhebung des § 16 Abs. 2 BewG 1965 bereits am 13. Dezember 1973 beschlossen hatte (vgl. Bundesanzeiger Nr. 236 vom 18. Dezember 1973 S. 8; Deutscher Bundestag, 7. Wahlperiode, Stenografischer Bericht zur 71. Sitzung vom 13. Dezember 1973 S. 4382, und Bundesrats-Drucksache 760/73 S. 11). Dieser Gesetzgebungsakt kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt der unechten Rückwirkung als verfassungswidrig angesehen werden. Denn wegen der gewichtigen Gründe, die für die Streichung des § 16 Abs. 2 BewG maßgebend waren, kann dem Vertrauen der Kläger auf die Fortgeltung der vor Inkrafttreten des Vermögensteuerreformgesetzes 1974 bestehenden Rechtslage kein Vorrang gegenüber dem Interesse der Allgemeinheit an der Rechtsänderung zuerkannt werden (vgl. dazu BVerfG-Beschluß vom 20. Juni 1978 2 BvR 71/76, BVerfGE 48, 403, 415f., mit weiteren Nachweisen).

2. Die übrigen vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken greifen ebenfalls nicht durch (so auch das BVerfG in dem nicht veröffentlichten Beschluß vom 9. September 1981 2 BvR 876/81).

a) Der Senat kann einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht darin erkennen, daß zwischen den im Einheitswertverfahren ermittelten Grundbesitzwerten und den nach zeitnahen Werten kapitalisierten Ansprüchen auf Erbbauzinsen augenfällige Unstimmigkeiten, wie die Kläger meinen, bestehen. Es können daher die Ergebnisse der nach verschiedenen Verfahren bewerteten Wirtschaftsgüter nicht als "offensichtlich sachwidrig" angesehen werden (vgl. dazu BVerfG-Beschluß vom 12. Februar 1969 1 BvR 687/62, BVerfGE 25, 216, 226). Aber selbst wenn man mit den Klägern davon ausgeht, daß sich eine Entwicklung zur Verfassungswidrigkeit angebahnt hat, so ist, wie das BVerfG im Beschluß vom 4. Juni 1976 1 BvR 360/74 (BStBl II 1976, 637) entschieden hat, die Abweichung zwischen den nach Wertverhältnissen vom 1. Januar 1964 festgestellten, ab 1. Januar 1974 aktualisierten Einheitswerten des Grundbesitzes und dem kapitalisierten Wert des Erbbauzinsanspruches noch nicht als verfassungswidrig zu behandeln.

b) Es liegt auch kein Verstoß gegen die Eigentumsgarantie des Grundgesetzes vor. Gegenüber der Auferlegung von Geldleistungspflichten kann sich der Betroffene nicht mit Erfolg auf Art. 14 GG berufen, soweit die Geldleistungspflichten ihn nicht übermäßig belasten und seine Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigen - Erdrosselungswirkung - (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 9. März 1971 2 BvR 326/69 u. a. , BVerfGE 30, 250, 271 f., und vom 15. Oktober 1980 1 BvR 912/80, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Bewertungsgesetz 1965, § 69, Rechtsspruch 4). In Anbetracht der Höhe der jährlichen Erbbauzinsen und des Wertes der mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücke kann die hier streitbefangene Steuerbelastung nicht als untragbar angesehen werden.

Nach allem war der Revision der Erfolg zu versagen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 74177

BStBl II 1982, 184

BFHE 1981, 569

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