BFH Urteil vom 13.01.1989 - VI R 56/85 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Lohnsteuer-Pauschalierung bei Direktversicherung

Leitsatz (NV)

1. Zur Prüfung der Frage, ob die Pauschalierungsgrenzen des § 40 a Abs. 1 Nr. 2 EStG überschritten sind, müssen Beiträge zu einer Direktversicherung eingerechnet werden. Bei jährlicher Zahlung ist der Beitrag auf die gesamte Jahresarbeitszeit aufzuteilen.

2. Der Direktversicherungsbeitrag selbst ist nach § 40 b EStG zu pauschalieren, wenn er aus einem ersten bzw. einzigen Dienstverhältnis bezogen ist. Der Vorlage einer LSt-Karte bedarf es insoweit nicht.

3. Bei der Besteuerung des Direktversicherungsbeitrags nach § 40 b Abs. 1 EStG ist der Zukunftssicherungsfreibetrag steuerfrei zu belassen.

4. Zur Besteuerung von Direktversicherungsbeiträgen, wenn eine Pauschalierung nach § 40 b EStG ausscheidet.

Normenkette

EStG §§ 40a, 40b; LStDV § 2 Abs. 3 Nr. 2 S. 3; LStR ab 1978 Abschn. 96 Abs. 6 S. 2

Verfahrensgang

FG Hamburg

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) beschäftigte in den Jahren 1978 bis 1982 u. a. zwei Teilzeitbeschäftigte (Frau A und Frau B), deren Lohn er pauschal nach den §§ 40 a, 40 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. V. m. § 2 Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) in bestimmten Monaten wie folgt besteuerte: Im Januar der Jahre 1978 bis 1982 führte er von den Barlöhnen der Frau A von jeweils 310 DM, 330 DM, 350 DM, 375 DM und 390 DM die pauschale Lohnsteuer nach § 40 a EStG ab. Daneben zahlte er im Januar Beiträge für eine Direktversicherung in Höhe von jeweils 347 DM. Von diesem Betrag ließ er einen Teil in Höhe des Zukunftssicherungsfreibetrages (312 DM) steuerfrei und führte von den verbleibenden 35 DM die pauschale Steuer des § 40 b EStG an das Betriebsstättenfinanzamt ab.

Im März der Jahre 1980 bis 1982 führte der Kläger von den Barlöhnen der Frau B von jeweils 390 DM die pauschale Lohnsteuer nach § 40 a EStG ab. Daneben zahlte er im März der Jahre 1980 bis 1982 Beiträge für eine Direktversicherung in Höhe von jeweils 804 DM, die er um den steuerfreien Zukunftssicherungsfreibetrag (312 DM) kürzte und in der verbleibenden Höhe von jeweils 492 DM der Pauschalierung des § 40 b EStG unterwarf.

Während des gesamten Zeitraums bestand für Frau A nur das Arbeitsverhältnis zum Kläger, während Frau B ab Oktober 1981 ein zweites Arbeitsverhältnis eingegangen war. Für beide Arbeitnehmerinnen lagen dem Kläger keine Lohnsteuerkarten vor.

Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, daß weder der Zukunftssicherungsfreibetrag abgezogen werden könne noch die Voraussetzungen der Pauschalierung nach §§ 40 a, 40 b EStG für die betreffenden Monate Januar bzw. März gegeben seien. Er unterwarf demgemäß in dem Lohnsteuer-Haftungsbescheid vom . . . die Summe von Barlohn und Direktversicherungsprämie unter Anwendung der Steuerklasse VI mit einem Nettosteuersatz von 28,2 v. H. der Lohnsteuer. Den Nettosteuersatz hielt er für gerechtfertigt, weil eine Inanspruchnahme der beiden Teilzeitbeschäftigten durch den Kläger von vornherein ausscheide.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt, wobei es von folgender Berechnung ausging: Es kürzte bei den an Frau A erfolgten Zuwendungen den Direktversicherungsbeitrag in Höhe von jeweils 347 DM um den Zukunftssicherungsfreibetrag (312 DM). Den verbliebenen Betrag in Höhe von jeweils 35 DM rechnete es den Barlöhnen hinzu, so daß sich für Januar 1978 bis 1982 jeweils ein Gesamtbetrag von 345 DM, 365 DM, 385 DM, 410 DM und 425 DM ergab, für den das FG eine Pauschalsteuer in Höhe von 10 v. H. für gerechtfertigt erachtete. Desgleichen kürzte es die auf Frau B in den Monaten März 1980 und 1981 erbrachten Direktversicherungsbeiträge von jeweils 804 DM um den Zukunftssicherungsfreibetrag. Für die verbleibenden Beträge in Höhe von jeweils 492 DM ging es von einer zutreffenden Pauschalierung nach § 40 b EStG aus, während es bezüglich des Barlohns von jeweils 390 DM die Voraussetzungen der Pauschalierung nach § 40 a EStG verneinte und es bei der Haftungsinanspruchnahme lt. Bescheid vom . . . mit dem zwischen den Beteiligten unstreitigen Nettosteuersatz in Höhe von 28,2 v. H. beließ. Für den Monat März 1982 ließ das FG lediglich von dem Direktversicherungsbeitrag in Höhe von 804 DM den Abzug des Zukunftssicherungsfreibetrages zu, versagte aber bezüglich des Restbetrages von 492 DM eine Pauschalierung nach § 40 b EStG; ebenso lehnte es eine Pauschalierung des Barlohns (390 DM) nach § 40 a EStG ab. Hinsichtlich der Summe von Restbetrag und Barlohn (882 DM) bestätigte es den Haftungsbescheid mit dem Nettosteuersatz von 28,2 v. H.

Zur Begründung führte das FG im wesentlichen aus: Obwohl die Arbeitnehmerin A jeweils im Januar der Jahre 1978 bis 1982 Barbeträge zwischen 310 und 390 DM erhalten habe und daneben für sie Versicherungsleistungen von jeweils 347 DM entrichtet worden seien, habe der für § 40 a EStG maßgebliche Monatslohn jeweils unter 520 DM gelegen. Zu diesem Ergebnis komme man deshalb, weil in Höhe des Zukunftssicherungsfreibetrages kein Arbeitslohn vorliege. Denn nach § 2 Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 LStDV stellten Zukunftssicherungsleistungen Arbeitslohn insoweit dar, als sie einen Betrag von 312 DM überstiegen. Diese Regelung stelle nach ihrem eindeutigen Wortlaut und ihrer systematischen Stellung eine Ausgestaltung des Begriffs Arbeitslohn mit der Folge dar, daß nicht sämtliche dort geregelten Versicherungsleistungen Arbeitslohn seien, sondern nur solche Versicherungsleistungen, die den Betrag von 312 DM überstiegen. Der Kläger habe insoweit zutreffend die Summe aus Barlohn und verbliebenem Versicherungsbeitrag mit der Pauschsteuer von 10 v. H. belegt. - Anders sei die Rechtslage bei der Lohnzahlung für Frau B im März der Jahre 1980 bis 1982. Auch insoweit stelle in Höhe des Zukunftssicherungsfreibetrages von 312 DM die Zuwendung des Versicherungsbeitrages keinen Arbeitslohn dar. Der nach Abzug des Zukunftssicherungsfreibetrages verbleibende Betrag von 492 DM und der Barlohn von 390 DM überstiegen aber zusammen die Pauschalierungsgrenze des § 40 a EStG in Höhe von 520 DM, so daß eine Pauschalierung nach dieser Vorschrift ausscheide. Daher sei der Barlohn mit dem Nettosteuersatz von 28,2 v. H. zu besteuern, während auf den verbleibenden Direktversicherungsbeitrag (492 DM) der pauschale Steuersatz des § 40 b EStG anzuwenden sei. Gegen die Anwendung der Vorschrift des § 40 b EStG bestünden nicht etwa deshalb Bedenken, weil der Lohn der Arbeitnehmerin B im übrigen nach der Steuerklasse VI zu besteuern sei. Zwar liege in der Regel dann, wenn die Steuerklasse VI Anwendung finde, ein zweites, die Anwendung des § 40 b EStG ausschließendes Dienstverhältnis vor. Im Streitfall habe die Arbeitnehmerin B in den Jahren 1980 und 1981 nur zu dem Kläger in einem Arbeitsverhältnis gestanden. Dieses Arbeitsverhältnis sei begriffsnotwendig - so wie es § 40 b EStG verlange - ein erstes Dienstverhältnis. Daher könne der Anweisung in Abschn. 96 Abs. 6 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) nicht gefolgt werden, wonach die Pauschalierung nach § 40 b EStG dann ausgeschlossen sein solle, wenn die Steuerklasse VI zur Anwendung komme. Da die Arbeitnehmerin B im Jahre 1982 aber noch in einem anderen Arbeitsverhältnis gestanden habe und nicht festgestellt werden könne, ob die Direktversicherungsbeiträge aus einem ersten Dienstverhältnis zugeflossen seien, komme für die den Zukunftssicherungsfreibetrag übersteigenden im März 1982 zugeflossenen Direktversicherungsbeiträge eine Pauschalierung nach § 40 b EStG nicht in Betracht.

Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung der §§ 40 a, 40 b EStG und des § 2 LStDV. Es beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen. Zur Begründung trägt es im einzelnen vor:

Das FG habe den systematischen Zusammenhang und den unterschiedlichen Regelungsgehalt zwischen § 2 Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 LStDV und den §§ 40 a und 40 b EStG einerseits sowie das rechtliche Verhältnis zwischen § 40 a und § 40 b EStG andererseits verkannt. § 40 b EStG könne nur Anwendung finden, wenn Direktversicherungsbeiträge im Rahmen eines ersten Dienstverhältnisses gezahlt würden. Durch den Verzicht auf die Vorlage einer Lohnsteuerkarte begebe sich aber der Arbeitgeber der Möglichkeit, zu prüfen, ob es sich bei dem mit ihm eingegangenen Arbeitsverhältnis tatsächlich um ein erstes Dienstverhältnis handele. Daher scheide im Streitfall von vornherein die Anwendung des § 40 b EStG aus; es könne daher allenfalls § 40 a EStG Anwendung finden. Im Rahmen dieser Vorschrift könne aber der Zukunftssicherungsfreibetrag nicht abgezogen werden. Ein Abzug dieses Freibetrages sei nur bei § 40 b EStG vorgesehen. Dadurch habe der Gesetzgeber stillschweigend einen Abzug des Freibetrages im Rahmen des § 40 a EStG ausgeschlossen.

Der Kläger ist im Revisionsverfahren nicht vertreten.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist unbegründet.

Der Senat folgt der Vorentscheidung - was die Besteuerung der an Frau A gezahlten Löhne anbetrifft - wohl im Ergebnis nicht dagegen in der Begründung. Bezüglich der Besteuerung der Löhne der Frau B folgt der Senat zwar nicht dem Ergebnis des FG; er ist aber an einer Abänderung der Vorentscheidung zugunsten des Klägers gehindert, da dieser keine Revision eingelegt hat.

1. Besteuerung der Löhne der Frau A

a) Der Senat hat in seinem zur Veröffentlichung bestimmten Urteil vom heutigen Tage VI R 66/87 (BFHE 156; 412, BStBl II 1989, 1030) entschieden, daß zur Prüfung der Frage, ob die Pauschalierungsgrenzen des § 40 a Abs. 1 Nr. 2 EStG überschritten sind, Beiträge zu einer Direktversicherung mit eingerechnet werden müssen. Er hat in diesem Urteil weiter entschieden, daß Beiträge zur Direktversicherung, die jährlich gezahlt werden, auf die gesamte Jahresarbeitszeit aufzuteilen sind. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die Entscheidung VI R 66/87.

Im vorliegenden Fall entfällt von dem für Frau A gezahlen Direktversicherungsbeitrag von jährlich 347 DM auf jeden Kalendermonat der Streitjahre 1978 bis 1982 ein Betrag von 28,91 DM. Laufender Monatslohn und anteiliger Direktversicherungsbeitrag liegen offensichtlich innerhalb der Pauschalierungsgrenzen (Wochenlohn von 120 DM) des § 40 a Abs. 1 Nr. 2 EStG. Der Kläger hat somit den laufenden Arbeitslohn zutreffend der Pauschalierung des § 40 a Abs. 1 Nr. 2 EStG unterworfen.

b) Der Kläger hat ferner auch den Direktversicherungsbeitrag in Höhe von jährlich 347 DM zutreffend nach § 40 b EStG pauschaliert. Nach dieser Vorschrift kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer von Beiträgen für eine Direktversicherung mit einem Pauschsteuersatz von 10 v. H. der Beiträge erheben, soweit diese nicht steuerfrei sind. Neben weiteren, vorliegend nicht streitigen Voraussetzungen, müssen die Beiträge aber aus einem ersten Dienstverhältnis bezogen sein. Das FG hat für den Senat bindend festgestellt, daß Frau A in den Streitjahren nur in einem Dienstverhältnis zum Kläger gestanden hat. Dieses Dienstverhältnis stellt sich als ein erstes Dienstverhältnis dar; denn ein einziges Dienstverhältnis ist stets ein erstes Dienstverhältnis i. S. des § 40 b EStG. Dem Gesetz ist nicht zu entnehmen, daß ein erstes Dienstverhältnis die Vorlage einer Lohnsteuerkarte mit den Steuerklassen I bis V voraussetzt. Hätte dies der Gesetzgeber gewollt, so hätte er dies zum Ausdruck bringen können und müssen. Soweit die Finanzverwaltung in Abschn. 96 Abs. 6 Satz 2 LStR ab 1978 bestimmt, daß eine Pauschalierung nach § 40 b EStG ausscheide ,,für Arbeitnehmer, deren Barlohn nach § 40 a EStG pauschal versteuert wird", ist diese Anordnung durch das Gesetz nicht gedeckt. Der Senat geht davon aus, daß die Vorlage einer Lohnsteuerkarte mit den Steuerklassen I bis V nicht materielle Voraussetzung einer Pauschalierung nach § 40 b EStG ist. Hat der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber eine Lohnsteuerkarte mit den Steuerklassen I bis V ausgehändigt, so kann der Arbeitgeber wegen des im Lohnsteuerabzugsverfahren geltenden Lohnsteuerkartenprinzips davon ausgehen, daß der Arbeitnehmer zu ihm in einem ersten Dienstverhältnis steht. Versteuert der Arbeitgeber hingegen Zukunftssicherungsleistungen nach § 40 b EStG im Rahmen eines Teilzeitarbeitsverhältnisses i. S. des § 40 a EStG, so trägt er das Haftungsrisiko, wenn dieses Teilzeitarbeitsverhältnis nicht das einzige des Arbeitnehmers ist und damit nicht als erstes Dienstverhältnis i. S. des § 40 b EStG qualifiziert werden kann.

c) Nach § 40 b Abs. 1 Satz 1 EStG sind die Beiträge zu besteuern, soweit sie nicht steuerfrei sind. Hiermit meint das Gesetz offensichtlich den Zukunftssicherungsfreibetrag des § 2 Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 LStDV. Da die Voraussetzungen der Gewährung dieses Zukunftssicherungsfreibetrages im Streitfall nicht streitig und auch nicht zweifelhaft sind, hatte der Kläger zutreffend nur den nach Abzug des Zukunftssicherungsfreibetrages verbleibenden Betrag der Direktversicherungsbeiträge in Höhe von 35 DM der Pauschalierung nach § 40 b Abs. 1 EStG unterworfen.

d) Insgesamt erweist sich somit die Inanspruchnahme des Klägers im Hinblick auf die auf die Löhne der Frau A entfallende Lohnsteuer als ungerechtfertigt.

2. Besteuerung der Löhne der Frau B

a) Entsprechend den vorstehenden Grundsätzen hatte der Kläger die Löhne der Frau B in den Jahren 1980 und 1981 zutreffend pauschaliert. Der laufende Lohn konnte der Pauschalbesteuerung nach § 40 a Abs. 1 Nr. 2 EStG unterworfen werden, da laufender Lohn und anteilige monatliche Direktversicherungsbeiträge (804 DM : 12 = 67 DM) eindeutig innerhalb der Pauschalierungsgrenzen lagen. Da Frau B im Jahr 1980 und im Monat März 1981 nur zu dem Kläger in einem Dienstverhältnis stand, hatte dieser die Direktversicherungsbeiträge (804 DM) abzüglich des Zukunftssicherungsfreibetrages (312 DM) ordnungsgemäß nach § 40 b EStG pauschaliert. Die Vorentscheidung, die zuungunsten des Klägers von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, kann jedoch zugunsten des Klägers nicht abgeändert werden, da der Kläger keine Revision eingelegt hat.

b) Das gleiche gilt für die Besteuerung der Löhne des Jahres 1982. Auch insoweit waren die Pauschalierungsgrenzen des § 40 a Abs. 1 Nr. 2 EStG eingehalten. Anders als in den Vorjahren schied im Jahr 1982 aber eine Pauschalierung nach § 40 b EStG aus, da das Dienstverhältnis des Klägers zu Frau B kein erstes i. S. des § 40 b Abs. 2 Satz 1 EStG war. Nach den bindenden Feststellungen des FG stand Frau B im Jahre 1982 noch in einem anderen Dienstverhältnis.

c) Wenn im Jahre 1982 eine Pauschalierung nach § 40 b EStG ausscheidet, so bedeutet dies nicht, daß diese Direktversicherungsbeiträge dem normalen Lohnsteuerabzug zu unterwerfen waren. Die Summe von laufendem Lohn (390 DM monatlich) und anteiligen Direktversicherungsbeiträgen (67 DM monatlich) lag unterhalb der Pauschalierungsgrenze des § 40 a EStG. Daher war eine Pauschalierung nach dieser Vorschrift unter Einschluß der Direktversicherungsbeiträge dem Grunde nach zulässig. Streitig konnte nur sein, ob ein anteiliger monatlicher Teilbetrag des Zukunftssicherungsfreibetrages (312 DM : 12 = 26 DM) als steuerfreier Teil des Lohnes von der Pauschalierung des § 40 a EStG auszunehmen war. Diese Frage kann vorliegend aber unentschieden bleiben. Denn dies berechtigte das FA nicht zum Erlaß eines Haftungsbescheides, sondern allenfalls zum Erlaß eines Lohnsteuerpauschalierungsbescheides, in welchem die zu wenig vom Kläger berechnete pauschale Lohnsteuer (10 v. H. von 26 DM monatlich) hätte nachgefordert werden müssen.

Der Haftungsbescheid erweist sich somit auch insoweit als unzutreffend. Daher ist die Revision des FA ebenfalls in diesem Punkt unbegründet. Da der Kläger keine Revision eingelegt hat, ist dem Senat allerdings die Aufhebung des Haftungsbescheides verwehrt.

Fundstellen

Haufe-Index 62492

BFH/NV 1990, 84