BFH Urteil vom 12.12.1956 - VI 58/55 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Die Nachversteuerungsvorschriften in § 25 EStDV 1953 (ß 20b Ziff. 3 Buchst. b LStDV 1954) sind rechtsgültig.

Der übergang vom Kontensparen zum Bausparen hat eine Nachversteuerung zur Folge.

GG Art. 80 Abs. 1; EStG 1953: § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. d; EStDV 1953: § 25; LStDV 1954: § 20b

Normenkette

EStG § 10/1/2/d; EStDV § 25; LStDV § 20b/3/b

Tatbestand

Streitig ist, ob die vorzeitige Aufhebung steuerbegünstigter Kapitalansammlungsverträge eine Nachversteuerung zur Folge hat.

Der Beschwerdeführer (Bf.) schloß am 1. September 1952 einen Sparvertrag mit festgelegten Sparraten von monatlich 200 DM (ß 20 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV - 1951, der in dieser Fassung auch für 1952 galt) und am 29. Mai 1953 einen allgemeinen Sparvertrag über 800 DM (ß 18 EStDV 1953) mit einer Sparkasse ab. Die Kapitalansammlungsbeträge wurden unstreitig im Lohnsteuerabzugsverfahren als Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. d des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1951 (der in dieser Fassung auch für den Veranlagungszeitraum 1952 galt) bzw. EStG 1953 berücksichtigt.

Im Jahre 1953 schloß der Bf. außerdem einen Bausparvertrag mit einer Bausparkasse ab, auf den er in den Jahren 1953 und 1954 Beiträge von je 4.000 DM einzahlte. Am 20. Juli 1954 überwies er der Bausparkasse einen weiteren Betrag von 9.500 DM. Am 29. September 1954 hob er die auf der Sparkasse steuerbegünstigt angesammelten Sparbeträge von insgesamt 5.400 DM ab und ließ sie durch das Kreditinstitut an eine Bank überweisen.

Das Finanzamt sah die vorzeitige Aufhebung der beiden Kapitalansammlungsverträge als steuerschädlich im Sinne des § 25 EStDV 1953, der in dieser Fassung auch für den Veranlagungszeitraum 1954 galt (ß 20 b Ziff. 3 Buchst. b der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV - 1954), an und forderte mit Bescheid vom 19. Oktober 1954 für 1952: 360 DM und für 1953: 753 DM Lohnsteuern nach. Einspruch und Berufung des Steuerpflichtigen (Stpfl.) hatten keinen Erfolg.

Hiergegen wendet sich die Rechtsbeschwerde (Rb.). Der Stpfl. hat zur Begründung seiner Rechtsmittel vorgetragen, er sei nur von einer Art des steuerbegünstigten Sparens zur anderen übergegangen. Das müsse bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise unschädlich sein. Er könne nicht schlechter gestellt werden als wenn er von Anfang an bei der Bausparkasse gespart hätte.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist nicht begründet.

Das Vorbringen des Bf. ist in tatsächlicher Hinsicht widerspruchsvoll. Das Finanzgericht hat nicht aufgeklärt, ob der Bf. die Sparbeiträge zur zusätzlichen Einzahlung auf den Bausparvertrag verwendet hat. Es hat dies zugunsten des Bf. unterstellt. Von einer Aufhebung der Vorentscheidung wegen mangelnder Sachaufklärung (ß 243 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung - AO -) sieht der Senat jedoch ab, da die Rb. aus den folgenden Gründen auch dann keinen Erfolg haben könnte, wenn der vom Finanzgericht unterstellte Tatbestand zutreffen sollte.

Nach Art. 80 Abs. 1 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (GG) können die Bundesregierung, ein Bundesminister oder Länderregierungen durch Gesetz ermächtigt werden, Rechtsverordnungen zu erlassen. Dabei müssen Art, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung im Gesetz bestimmt werden. Diese Einschränkung zum Erlaß von Rechtsverordnungen entspricht der verfassungsmäßigen Dreiteilung der Gewalten, auf der der demokratische Rechtsstaat beruht. Es wäre mit rechtsstaatlichen Grundsätzen nicht vereinbar, könnte der Gesetzgeber seine Rechte und Pflichten zur Schaffung von Rechtsnormen uneingeschränkt auf die Verwaltung übertragen und auf diese Weise einen totalitären Zustand herbeiführen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 38/53 U vom 25. August 1953, Slg. Bd. 58 S. 320, Bundessteuerblatt - BStBl - 1954 III S. 36 - 38 und die dort angeführten Nachweise). Es fragt sich, ob das EStG eine in diesem Sinne hinreichend bestimmte Ermächtigung zum Erlaß einer Rechtsverordnung über die Steuerbegünstigung von Kapitalansammlungsverträgen enthält und damit die hier in Betracht kommenden Durchführungsvorschriften selbst rechtsgültig sind. Der Bf. hat zu dieser Frage keine Stellung genommen. Der Senat hat sie jedoch von Amts wegen zu prüfen (ß 296 Abs. 2 Satz 2 AO).

Die in Betracht kommenden gesetzlichen Vorschriften befinden sich in § 51 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. f in Verbindung mit § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. d EStG 1953. Nach der zuletzt genannten Vorschrift sind Beiträge auf Grund von Kapitalansammlungsverträgen nur dann begünstigt, "wenn der Zweck des Kapitalansammlungsvertrags als steuerbegünstigt anerkannt worden ist", während nach § 51 EStG die Bundesregierung ermächtigt ist, mit Zustimmung des Bundesrats durch Rechtsverordnung Vorschriften "über die Anerkennung steuerbegünstigter Kapitalansammlungsverträge" zu erlassen.

Die Ermächtigungsvorschrift enthält ihrem Wortlaut nach keine Bestimmung über Art, Zweck und Ausmaß der Ermächtigung. Das Bundesverfassungsgericht hat in dem Urteil 2 BvG 1/51 vom 23. Oktober 1951 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 1 S. 59/60) ausgeführt: "Ob die Ermächtigung zum Erlaß von Verordnungen nach Art, Zweck und Ausmaß hinreichend begrenzt ist, läßt sich nur von Fall zu Fall entscheiden. Jedenfalls fehlt es dann an der nötigen Begrenzung, wenn die Ermächtigung so unbestimmt ist, daß nicht mehr vorausgesehen werden kann, in welchen Fällen und mit welcher Tendenz von ihr Gebrauch gemacht werden wird und welchen Inhalt die auf Grund der Ermächtigung erlassenen Verordnungen haben können."

Danach ist von Fall zu Fall zu prüfen, ob eine Ermächtigungsvorschrift hinreichend begrenzt ist. Man wird im Steuerrecht regelmäßig keine überspitzten Anforderungen an die Bestimmtheit von Ermächtigungen stellen dürfen. Es kann nicht außer acht bleiben, daß die wirtschaftlichen Vorgänge, die der Steuergesetzgeber zu erfassen hat, besonders vielfältig sind. Gerade der Steuergesetzgeber muß den häufig wechselnden Bedürfnissen des modernen Wirtschaftslebens folgen. Er kann dieser Aufgabe leichter gerecht werden, wenn er an Stelle unzulänglicher kasuistischer Normierungen Regeln von gewisser Elastizität aufstellt, die seinen Willen erkennen lassen. In dieser Weise ist der Steuergesetzgeber oft verfahren. Das gilt insbesondere für das Gebiet der Einkommensteuer. Hier sei z. B. an § 5 Satz 1 EStG 1955 erinnert, der von den "handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung" spricht, ohne diese - obwohl sie für die Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich von entscheidender Bedeutung sind - ausdrücklich zu kennzeichnen. Das Entsprechende gilt von dem das Steuerrecht beherrschenden Grundsatz der Haushaltsbesteuerung, der im EStG nur in der die Technik der Veranlagung regelnden Vorschrift des § 26 einen unvollkommenen Ausdruck gefunden hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 216/55 U vom 14. Februar 1956, BStBl 1956 III S. 233). Auch in § 33 EStG, der eine Steuerermäßigung wegen außergewöhnlicher Belastungen vorsieht, sind lediglich die Grundsätze, nicht aber die konkreten Tatbestände aufgeführt, die im Einzelfall zu einer Tarifvergünstigung führen.

Sind somit schon die im Gesetz selbst geregelten Tatbestände oft nur in ihren Grundzügen festgelegt und umrissen, so darf man auch an die Bestimmtheit einer Ermächtigungsvorschrift keine allzu strengen Anforderungen stellen. Dies trifft insbesondere für eine Ermächtigung zu, die sich auf den Abzug von Sonderausgaben bezieht. Die gesetzliche Regelung des Sonderausgabenabzugs setzt eingehende wirtschaftspolitische und haushaltsmäßige überlegungen voraus. Gerade die jüngste Rechtsentwicklung zeigt, wie eng die Begünstigung von Kapitalansammlungsbeiträgen z. B. mit der schwierigen Frage der Finanzierung des sozialen Wohnungsbaus verknüpft ist. Darüber hinaus berührt die Begünstigung des Sparens auch die Interessen von Bausparkassen und Versicherungsunternehmen. Bei der engen Verflechtung zwischen den verschiedenen Sparmöglichkeiten ist zur Vermeidung einer Verschiebung der Wettbewerbsbedingungen auf die unterschiedliche Interessenlage der einzelnen Institutionen Rücksicht zu nehmen. Das alles erfordert eingehende Beratungen und Verhandlungen mit den beteiligten Wirtschaftskreisen. Wollte man der Ansicht sein, die Ermächtigungsvorschrift über die Steuerbegünstigung von Kapitalansammlungsverträgen müsse im einzelnen Inhalt, Zweck und Ausmaß und damit in großen Zügen bereits den Inhalt der vorgesehenen Rechtsverordnung enthalten, so müßte der Gesetzgeber selbst die langwierigen Vorbereitungsarbeiten auf sich nehmen. Damit würde er überfordert. Es bedürfte dann auch keiner Ermächtigung mehr; der Gesetzgeber könnte vielmehr selbst die Tatbestände regeln. Art. 80 Abs. 1 GG will jedoch den Gesetzgeber gerade entlasten.

Eine Ermächtigung darf aber nicht so unbestimmt sein, daß ihr Inhalt, Zweck und Ausmaß nicht mehr zu ersehen sind. Das trifft hier jedoch nicht zu. Einmal ergibt sich der Inhalt der Ermächtigung in seinen Grundzügen bereits aus dem Begriff des Kapitalansammlungsvertrags. Kapital kann nur im Lauf einer längeren Spartätigkeit angesammelt werden. Zum anderen ist zu berücksichtigen, daß der Gesetzgeber in § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. d EStG 1953 von "anderen" Kapitalansammlungsverträgen spricht und damit die Verbindung zu den in den Buchstaben a bis c der Vorschrift bezeichneten Versicherungs-, Bauspar- und Genossenschaftsbeiträgen herstellt. Für Beiträge dieser Art ist jedoch typisch, daß sie eine Reihe von Jahren und oft Jahrzehnte hindurch geleistet oder festgelegt werden. Daraus folgt mit ausreichender Deutlichkeit, daß die vorgesehene Rechtsverordnung nur eine mehrjährige Spartätigkeit begünstigen sollte. über das genaue zeitliche Ausmaß und die Entziehung einer in den Vorjahren gewährten Steuerermäßigung bei vorzeitiger Aufhebung des Kapitalansammlungsvertrags brauchte die Ermächtigung nicht unbedingt etwas auszusagen, da es für den Verordnungsgeber nahelag, diese Fragen in ähnlicher Weise zu regeln, wie es der Gesetzgeber für Versicherungs- und Bausparverträge und deren vorzeitige Aufhebung vorgesehen hat (vgl. die drei letzten Sätze in § 10 Abs. 1 Ziff. 2 EStG 1953).

Der Zweck der Ermächtigung ergibt sich unmittelbar aus dem Gesetz selbst. Obwohl Versicherungs-, Bauspar-, Genossenschafts- und andere Sparbeiträge zu den persönlichen Lebenshaltungskosten gehören, hat der Gesetzgeber sie aus steuer- und wirtschaftspolitischen Gründen zum Abzug zugelassen. Er wollte die Alters- und Hinterbliebenenversorgung auch von der steuerlichen Seite her fördern und darüber hinaus mit der Begünstigung von Sparverträgen die volkswirtschaftlich erwünschte Kapitalbildung erleichtern. Demnach bezweckt die Ermächtigung, dem Konten- und Wertpapiersparer die gleichen Begünstigungen einzuräumen, die dem Versicherungs- oder Bausparer kraft Gesetzes zustehen. Damit ist zugleich das Ausmaß der Ermächtigung hinreichend abgegrenzt (vgl. auch die Ausführungen in den Urteilen des Bundesverwaltungsgerichts II C 50/53 vom 23. April 1954, Neue Juristische Wochenschrift 1954 S. 1781, zur Frage der Gültigkeit der Ermächtigung in § 2 Abs. 1 des Preisgesetzes vom 10. April 1948 nach dem Verlängerungsgesetz vom 29. März 1951, Bundesgesetzblatt I S. 1223, und des Bundesverfassungsgerichts 1 BvR 459 usw./54 vom 20. Juli 1954, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 4 S. 21/22, zur Gültigkeit der in §§ 10, 38 des Gesetzes über die Investitionshilfe der gewerblichen Wirtschaft erteilten Ermächtigung, sowie Klein in "Grenzen gesetzlicher Ermächtigungen zum Erlaß steuerlicher Rechtsverordnungen", Heft 10 des Instituts "Finanzen und Steuern", insbesondere Seiten 10, 12 und 26).

Schließlich ist zu berücksichtigen, daß die Ermächtigung in § 51 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. f EStG 1953 - wenn sie auch nicht in Ziff. 1 der Vorschrift aufgeführt ist - als Ermächtigung zum Erlaß von Durchführungsvorschriften verstanden werden muß. Das ergibt sich aus ihrem Zusammenhang mit § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. d EStG. Daß gesetzliche Ermächtigungen zum Erlaß von Durchführungsvorschriften zulässig sind und dem Art. 80 GG entsprechen, ist unbestritten. Die Grenzen zum Erlaß von Durchführungsvorschriften können weiter gesteckt sein als bei anderen Ermächtigungen. Die äußerste Grenze liegt in dem Verbot einer Regelung, die nicht den Wirkungen des Gesetzes entspricht oder gar dieses ändert (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs V 162/52 S vom 8. Februar 1955, Slg. Bd. 60 S. 294, BStBl 1955 III S. 113). Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall kann nicht festgestellt werden, daß die Vorschriften über die Nachversteuerung in § 25 EStDV 1953 (ß 20b Ziff. 3 Buchst. b LStDV 1954) den Rahmen des Gesetzes überschreiten.

Der Verordnungsgeber hat nur in einem Fall die vorzeitige Rückzahlung von Sparbeträgen als nicht steuerschädlich angesehen: beim übergang vom Kontensparen zum Sparen bestimmter Wertpapiere (ß 23 EStDV 1953). Er hat weder den umgekehrten Weg zugelassen, noch etwa erlaubt, daß ein Steuerpflichtiger vom Konten- oder Wertpapiersparen zum Versicherungs- oder Bausparen übergeht, obwohl nach § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. a und b EStG auch diese Sparleistungen begünstigt sind. Die Ausführungen des Finanzgerichts hierzu lassen keinen Rechtsirrtum erkennen.

Angesichts des klaren Wortlauts der Vorschriften ist die vom Bf. angestrebte ausdehnende Auslegung des § 23 EStDV 1953 nicht möglich. Der Bundesfinanzhof hat in ständiger Rechtsprechung ausgesprochen, daß die Gerichte nicht von dem Wortlaut einer Rechtsvorschrift abweichen können, wenn sie den wirklichen Willen des Gesetz- oder Verordnungsgebers ausdrückt. Nur wenn der Wortlaut diesem Willen nicht entspricht und die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde, ist eine abweichende Auslegung möglich (vgl. z. B. die Urteile IV 39/51 U vom 13. März 1952, Slg. Bd. 56 S. 305, BStBl 1952 III S. 120 und IV 10/52 U vom 30. April 1952, Slg. Bd. 56 S. 420, BStBl 1952 III S. 164; V 41/53 S vom 17. September 1953, Slg. Bd. 58 S. 41, BStBl 1953 III S. 307; IV 561/53 U vom 2. September 1954, Slg. Bd. 59 S. 237, BStBl 1954 III S. 302; I 150/55 U vom 2. August 1955 Slg. Bd. 61 S. 247, BStBl 1955 III S. 293). Diese Voraussetzungen liegen hier jedoch nicht vor. Aus den Vorschriften der EStDV ergibt sich eindeutig und unmißverständlich der Wille des Verordnungsgebers, daß die Verwendung steuerbegünstigt gesparter Beträge für andere nach § 10 Abs. 1 Ziff. 2 EStG begünstigte Sparzwecke unzulässig sei und eine Nachversteuerung auslösen soll. Das folgt darüberhinaus auch aus den zum Teil unterschiedlichen Mißbrauchsvorschriften, die nach § 10 Abs. 1 Ziff. 2 EStG 1953 (ß 10 Abs. 2 EStG 1955) dem Abzug von Versicherungs-, Bauspar- und anderer Kapitalansammlungsbeiträgen entgegenstehen.

Auch die vom Bf. angeführte wirtschaftliche Betrachtungsweise vermag nicht zu einem anderen Ergebnis zu führen. Der Bf. übersieht, daß ein Steuerpflichtiger sich an die vorgeschriebenen Wege halten muß, wenn er Steuervergünstigungen für sich in Anspruch nehmen will (vgl. z. B. die Urteile des Bundesfinanzhofs zur Verwendung fremder Mittel bei Leistung von Kapitalansammlungsbeiträgen: IV 251/51 U vom 14. Februar 1952, Slg. Bd. 56 S. 238, BStBl 1952 III S. 94; IV 155/53 U und IV 358/52 U vom 17. September und 9. Oktober 1953, Slg. Bd. 58 S. 48 und Slg. Bd. 58 S. 206, BStBl 1953 III S. 310 und 370; IV 547/54 U vom 5. April 1956, Slg. Bd. 62 S. 498, BStBl 1956 III S. 186). Die im Steuerrecht gebotene wirtschaftliche Betrachtungsweise ist kein Mittel, auf das sich ein Steuerpflichtiger berufen könnte, der in anderer als durch Rechtsnorm vorgesehenen Weise Steuererleichterungen begehrt.

Fundstellen

Haufe-Index 408646

BStBl III 1957, 87

BFHE 1957, 225

BFHE 64, 225