Leitsatz (amtlich)

1. Der Inhaber des Nießbrauchs an einem Einfamilienhaus, der dieses selbst nutzt, hat den Nutzungswert regelmäßig nach § 21 Abs. 2 EStG zu versteuern.

2. Der Nutzungswert ist regelmäßig unter Berücksichtigung der üblichen Mittelpreise des Verbrauchsorts (Marktmiete) anzusetzen. Die EinfHaus-VO ist in solchen Fällen nicht anwendbar.

 

Normenkette

EStG § 8 Abs. 2, § 21 Abs. 2; LStDV § 3; BewG i.d.F. vor dem BewG 1965 § 17a

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) ist Inhaberin eines Nießbrauchsrechts an einer Eigentumswohnung, die sie seit dem 1. Mai 1962 bewohnt. Das Nießbrauchsrecht ist ihr von dem am 28. April 1962 verstorbenen Eigentümer, einem Architekten, durch Testament vermacht worden. Eigentümer der Wohnung ist nach dem Tode des Architekten eine Erbengemeinschaft, an der die Steuerpflichtige nicht beteiligt ist. Das FA (Beklagter und Revisionsbeklagter) hat die Eigentumswohnung im Einheitswertverfahren den Eigentümern (ursprünglich dem Architekten, später der Erbengemeinschaft) als Einfamilienhaus zugerechnet.

In ihrer Einkommensteuererklärung 1962 ermittelte die Steuerpflichtige ihre Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach der Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus (EinfHaus-VO). Durch Abzug von Schuldzinsen von dem nach der EinfHaus-VO festgestellten Grundbetrag kam sie auf Einkünfte von 0 DM. Das FA stellte die Einkünfte der Steuerpflichtigen aus Vermietung und Verpachtung nach dem Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten fest. Dabei setzte es den Mietwert der Wohnung mit 3,50 DM pro qm und Monat an und zog von den danach festgestellten Einnahmen in Höhe von insgesamt 2 366 DM die von der Steuerpflichtigen angegebenen Zinsen und Verwaltungskosten in Höhe von rd. 1 300 DM ab. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das FG wies die Berufung (jetzt Klage) als unbegründet ab. Es führte in dem in EFG 1968, 307 veröffentlichten Urteil im wesentlichen aus: Der Nießbraucher habe zwar, wie der nicht mit dem Nießbrauch belastete Eigentümer, fiktive Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung und sei insoweit dem Eigentümer gleichgestellt. Die Gleichstellung könne jedoch nicht auch hinsichtlich der EinfHaus-VO vom 26. Januar 1937 (RGBl I 1937, 99) gelten. Die EinfHaus-VO könne nur zugunsten des Steuerpflichtigen angewandt werden, dem der Einheitswert des Einfamilienhauses zugerechnet worden sei. Die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung seien im Streitfall nach der "Marktmiete" zu bestimmen. Der vom FA als Marktmiete gewählte Ansatz sei gerechtfertigt; denn das Preisamt der zuständigen Stadtverwaltung habe dem FA gegenüber den Mittelpreis mit 3 bis 4 DM, dem FG gegenüber sogar mit 4,50 bis 5 DM je qm Wohnfläche angegeben.

Mit der Revision rügt die Steuerpflichtige Verletzung materiellen Rechts. Sie trägt vor: Wenn die Nutzung eines Einfamilienhauses auf Grund eines Nießbrauchs unter § 21 Abs. 2 EStG falle, weil der Tatbestand der gleiche wie bei der Nutzung von Eigentum sei, so sei diese Nutzung auch wie die Nutzung von Eigentum zu bewerten. Für die Frage der Nutzung im Rahmen der EinfHaus-VO sei es ohne Bedeutung, ob der Berechtigte die Nutzung auf Grund seines Eigentums oder auf Grund eines anderen dinglichen Rechts ziehe. Wenn man aber die EinfHaus-VO nicht anwende, seien als Miete die von den Oberfinanzdirektionen (OFD) festgestellten Mittelwerte für die in ihrem Bereich belegenen Wohnorte anzusetzen. Würden diese Mittelwerte nur für Lohnsteuerpflichtige angewandt werden, läge ein Verstoß gegen Art. 3 GG vor. Für andere Personenkreise, wie z. B. Beamte, gälten andere Bestimmungen über die Bewertung einer Dienstwohnung. Im übrigen könne allenfalls die Kostenmiete nach § 45 Abs. 2 des Ersten Wohnungsbaugesetzes (I. WoBauG) = 150 v. H. des Mietrichtsatzes angesetzt werden, was der BFH bereits in dem Urteil VI 21/63 U vom 3. Mai 1963 (BFH 77, 45, BStBl III 1963, 334) zugelassen habe.

 

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

1. Zutreffend hat das FG den Nutzungswert der Eigentumswohnung der Steuerpflichtigen zugerechnet. Nach § 21 Abs. 2 EStG gehört der Nutzungswert einer Wohnung im eigenen Haus oder einer dem Steuerpflichtigen unentgeltlich überlassenen Wohnung zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Die Steuerpflichtige ist zwar nicht Eigentümerin der von ihr genutzten Eigentumswohnung; sie ist daran jedoch nießbrauchsberechtigt, sie zieht gemäß § 1030 BGB die Nutzungen kraft ihres dinglichen Rechts. Die Erträge aus der Eigentumswohnung sind deshalb auch grundsätzlich ihr und nicht den Eigentümern zuzurechnen und von ihr als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu versteuern (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. das BFH-Urteil VI 124/65 vom 6. Juli 1966, BFH 86, 578, BStBl III 1966, 584, und die dort angeführten Entscheidungen). Wie der Senat in dem Urteil VI R 333/67 vom heutigen Tage (BStBl II 1969, 706) ausgeführt hat, erspart der Nießbrauchsberechtigte, der auf Grund des Nießbrauchsrechts eine Wohnung nutzt, ebenso wie der Eigentümer die entsprechenden Mietausgaben. Er übt den Teil des Eigentumsrechts aus, der die Besteuerung nach § 21 Abs. 1 erste Alternative EStG beim Eigentümer auslöst. Deshalb ist es auch berechtigt, den Nießbrauchsberechtigten hinsichtlich der Besteuerung wie den Eigentümer zu behandeln. Er hat den Nutzungswert der Wohnung unabhängig davon, ob ihm das Nießbrauchsrecht entgeltlich oder - wie hier auf Grund des Testaments - unentgeltlich zugefallen ist, bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu versteuern.

2. Bei der Ermittlung der Höhe der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hat das FG zu Recht den Nutzungswert nicht nach der EinfHaus-VO berechnet. Die Tatsache, daß es sich um eine Eigentumswohnung und nicht um ein Einfamilienhaus handelt, spricht zwar nicht gegen die Anwendbarkeit der EinfHaus-VO. Denn die Eigentumswohnung ist als Einfamilienhaus bewertet worden. Diese Artfeststellung im Einheitswertverfahren ist für die Anwendung der EinfHaus-VO verbindlich. Die Bindung gilt ohne Rücksicht darauf, ob die Einheitsbewertung (noch) zutreffend ist (vgl. das Urteil des Senats VI 271/63 vom 13. November 1964, Steuerrechtsprechung in Karteiform, EinfHaus-VO, § 1, Rechtsspruch 9, und die dort genannten Entscheidungen).

Die EinfHaus-VO ist nur anwendbar, wenn die Nutzung des Einfamilienhauses dem im Einheitswertverfahren festgestellten Eigentumsverhältnis entspricht (vgl. das angeführte Urteil VI 271/63); denn sie muß nach § 1 der EinfHaus-VO "im eigenen Einfamilienhaus" erfolgen. Die Eigentumswohnung (Einfamilienhaus) wird im Streitfall aber nicht von den Eigentümern, denen sie im Einheitswertverfahren zugerechnet worden ist, sondern von der Steuerpflichtigen auf Grund ihres Nießbrauchsrechts genutzt. Die Anwendung der EinfHaus-VO ist in solchen Fällen ausgeschlossen (vgl. das Urteil des Senats VI 216/62 U vom 30. August 1963, BFH 78, 147, BStBl III 1964, 59).

Es erscheint auch von der Sache her nicht vertretbar, die EinfHaus-VO, die die Besteuerung des selbst nutzenden Eigentümers regelt, auf einen Nießbraucher anzuwenden. Während etwa der Eigentümer AfA ansetzen kann, kommen diese für den Nießbraucher nicht in Betracht. Sie kämen der Steuerpflichtigen aber im Ergebnis zugute, wenn die EinfHaus-VO hier anzuwenden wäre. Das FG hat auch mit Recht ausgeführt, daß bei der Bemessung des Grundbetrags nach § 2 der EinfHaus-VO der Gedanke der Kapitalnutzung in den Vordergrund gestellt ist; dem Eigentümer soll noch eine "angemessene Verzinsung des in dem Haus angelegten Kapitals" verbleiben (vgl. auch Abschn. B zu § 2 des Runderlasses des Reichsministers der Finanzen vom 26. Januar 1937, RStBl 1937, 161). Der Nießbraucher nutzt aber kein in dem Haus angelegtes Kapital, so daß für ihn der Ansatz des Grundbetrags nach § 2 der EinfHaus-VO auch nach dem Sinn der Bestimmung nicht zu rechtfertigen wäre. Entgegen der Auffassung der Steuerpflichtigen ergibt sich aus dem Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) 1 BvR 488/57 vom 3. Dezember 1958 (BStBl I 1959, 68 [71]) nichts Gegenteiliges. Das BVerfG hat vielmehr bestätigt, daß die Bemessung des Nutzungswerts und die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs auf dem Prinzip der Kapitalnutzung beruhen. "Danach wird als Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus ein Betrag angesetzt, bei dem unter Berücksichtigung des regelmäßigen Aufwands für den Inhaber, auf längere Sicht gesehen, noch eine angemessene Verzinsung des im Haus angelegten Kapitals bleibt" (Hervorhebungen nicht im Beschluß des BVerfG). Auch das BVerfG geht also davon aus, daß die EinfHaus-VO auf den Eigentümer, der Kapital in das Gebäude investiert hat, anzuwenden ist. Für den Nießbraucher liefert sie demnach keinen geeigneten Maßstab zur Bemessung des Nutzungswertes der Wohnung (so auch Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 8. Aufl., § 21 Anm. 20; Lenski in Hartmann-Böttcher-Grass, Großkommentar zur Einkommensteuer, 2. Bd., § 21 Anm. 12c (1); Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 21 EStG, Anm. 23b E 1122; Bühler-Paulick, Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 4. Aufl., § 21 EStG Anm. 8 S. 13 f.; Lademann-Lenski-Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 21 Anm. 7 (1) S. 16; Eisenblätter-Heisel, Einfamilienhaus und Wohnungseigentum, 4. Aufl., S. 46 f.; Ringleb, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 3 S. 2261, 2263).

3. Wie der Senat bereits im Urteil VI 21/63 U (a. a. O.) ausgeführt hat, ist der Nutzungswert nach § 217 AO zu schätzen (ebenso das Urteil des Senats VI R 119/66 vom 18. Dezember 1967, BFH 91, 251, BStBl II 1968, 309). Bei der Schätzung des Werts ist § 8 Abs. 2 EStG sinngemäß anzuwenden. Nach dieser Vorschrift sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, z. B. die Gewährung freier Wohnung, mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts anzusetzen. Die Vorschrift kann zwar ihrem Wortlaut nach bei der Ermittlung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus im Sinne des § 21 Abs. 2 EStG nicht unmittelbar angewandt werden, weil die Benutzer einer Wohnung im eigenen Haus keine "Einnahmen" haben, die ihnen von außen zufließen. Sie ersparen vielmehr Aufwendungen, die Steuerpflichtige normalerweise als Mieter für eine Wohnung machen müßten. § 8 Abs. 2 EStG ist aber im Rahmen von § 21 Abs. 2 EStG sinngemäß so anzuwenden, daß der Nutzungswert mit der ortsüblichen mittleren Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung angesetzt wird. Bei Wohnungen in einem Mietwohngrundstück sind in der Regel die Mieten aus fremdvermieteten Wohnungen als Vergleichs- und Schätzungsmaßstab geeignet. Doch sind bei der Schätzung alle wertbeeinflussenden Umstände zu berücksichtigen. Behördliche Auskünfte werden oft einen brauchbaren Anhalt bieten (vgl. die BFH-Urteile VI 21/63 U, a. a. O.; VI 31/61 U vom 8. September 1961, BFH 73, 606, BStBl III 1961, 487).

Die vergleichbare Miete ist also in aller Regel die "Marktmiete". Die Schätzung der "Kostenmiete", eine Ermittlung auf der Grundlage einer angemessenen Verzinsung des Kapitaleinsatzes, kann im Rahmen des § 8 Abs. 2 EStG sinnvoll und zulässig sein, wenn sich die "Marktmiete" nicht oder nur schwer ermitteln läßt (vgl. das Urteil des Senats VI R 175/66 vom 8. März 1968, BFH 92, 8, BStBl II 1968, 435). Sie ist eine eigene, die besonderen Verhältnisse des Einzelfalles berücksichtigende Berechnungsmethode und erscheint nach dem letztgenannten Urteil insbesondere dann anwendbar, wenn sich die Wohnung nicht in einem Mietshaus befindet und folglich Vergleichswerte schwer feststellbar sind. Im Streitfall, in dem es um die Bewertung einer Wohnung in einem Gebäude geht, das noch mehr gleichartige Wohnungen enthält, ist dagegen die Marktmiete feststellbar. Von ihr ist daher auszugehen.

Der Hinweis der Steuerpflichtigen auf das bereits angeführte Urteil des Senats VI 21/63 U kann an dem dargestellten Ergebnis nichts ändern. Nach diesem Urteil braucht der Nutzungswert einer Wohnung, die der Eigentümer selbst nutzt, allenfalls mit der durch einen Mieter nach § 45 Abs. 2 des I. WoBauG erzwingbaren Kostenmiete angesetzt zu werden. Als freifinanzierte Wohnung unterliegt die hier zu berücksichtigende Eigentumswohnung aber nach § 86 des II. WoBauG nicht der Wohnraumbewirtschaftung. Die Mietzinsbildung kann gemäß § 87 des II. WoBauG nach freier Vereinbarung erfolgen. Ein Recht des Mieters zur Berufung auf eine preisrechtlich zulässige Miete oder auf eine Kostenmiete besteht daher nicht (vgl. Ehrenforth, Kommentar zum II. Wohnungsbaugesetz, Anm. zu § 87). Dann kann sich aber unter diesem Gesichtspunkt auch nicht der Eigentümer oder - wie hier - die Nießbraucherin auf die Kostenmiete berufen.

Dem FG ist darin zuzustimmen, daß die von den OFD festgestellten Durchschnittssätze nur auf Arbeitnehmer anzuwenden sind, bei denen die "freie Station" ein Teil des Lohnes ist. Die Pauschalierung im Rahmen der "Sachbezüge" nach § 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung dient der Vereinfachung und der gleichmäßigen Besteuerung von Arbeitnehmern, die im Rahmen ihres Arbeitsverhältnisses eine freie Wohnung zugesagt erhielten und in die Hausgemeinschaft des Arbeitgebers aufgenommen wurden. Da insoweit aber im Streitfall ein anders gelagerter Sachverhalt vorliegt, kann sich die Steuerpflichtige nicht mit Erfolg auf Verletzung des Gleichheitssatzes berufen. - Im übrigen hat der Senat im Urteil VI R 64/68 vom 2. Oktober 1968 (BFH 94, 23, BStBl II 1969, 73) für Beamte, gegenüber denen sich die Steuerpflichtige ebenfalls benachteiligt sieht, entschieden, daß dem Beamten bei Gewährung einer verbilligten Wohnung der Unterschied zwischen dem Mietpreis und dem üblichen Mittelpreis des Verbrauchsortes voll zuzurechnen ist.

Der Senat stimmt dem FG schließlich auch darin zu, daß entgegen dem Begehren der Steuerpflichtigen § 17a des Bewertungsgesetzes in der Fassung vor dem Bewertungsgesetz 1965 im Streitfall schon deshalb nicht zum Zuge kommen kann, weil diese Vorschrift erstmalig zum 1. Januar 1963 anzuwenden ist (vgl. das BFH-Urteil III 121/63 vom 15. Dezember 1967, BFH 91, 264, BStBl II 1968, 334).

Soweit die Steuerpflichtige noch darauf hinweist, daß Eltern zunehmend ihren Grundbesitz den Kindern unter Vorbehalt des Nießbrauchs schenkten und nach dieser Schenkung steuerlich nicht anders gestellt werden dürften als vorher, kann sie auch damit nicht durchdringen. Wer einen anderen Sachverhalt schafft, muß die sich daraus ergebenden anderen steuerlichen Folgen in Kauf nehmen.

Der BFH darf in Schätzungsfällen, wenn die Vorinstanz einen gesetzlich zulässigen Schätzungsmaßstab angewandt hat, nur prüfen, ob das Schätzungsergebnis möglich ist (vgl. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, Kommentar, 2. bis 3. Aufl., § 217 Anm. 6). Es ist nicht zu beanstanden, daß das FG in Übereinstimmung mit dem FA von der durch behördliche Auskünfte belegten Marktmiete ausgegangen ist.

 

Fundstellen

Haufe-Index 68691

BStBl II 1969, 727

BFHE 1969, 527

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