BFH Urteil vom 12.07.1967 - I 267/63

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer Sonstiges Verfahrensrecht/Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Ist die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG Gegenstand der unbeschränkten Steuerpflicht, so hat die Körperschaft den Betrieb mit den erforderlichen Wirtschaftsgütern zur Führung seiner Geschäfte auszustatten. Der Betrieb kann dann die Absetzung für Abnutzung der ihm überlassenen Wirtschaftsgüter geltend machen. Einer besonderen Vereinbarung zwischen der Körperschaft und dem Betrieb bedarf es hierzu nicht.

KStG § 1 Abs. 1 Nr. 6; KStDV § 1 Abs. 3; Eigenbetriebsverordnung vom 21. November 1938 (RGBl I

Normenkette

KStG § 1 Abs. 1 Nr. 6; KStDV § 1 Abs. 3; EigVO § 22; FGO §§ 68, 118

Tatbestand

Streitig ist, ob der bis dahin selbständig geführte Betrieb gewerblicher Art "Ratskellerverpachtung" (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, § 1 Abs. 3 KStDV) mit steuerlicher Wirkung mit den im Eigenbetrieb "Kur- und Verkehrsverwaltung der Stadt X" zusammengefaßten Betrieben vereinigt werden kann.

Der Eigenbetrieb "Kur- und Verkehrsverwaltung" ist vom Rat der Stadt mit Betriebssatzung vom 20. August 1957 mit Wirkung vom 1. April 1957 errichtet worden. Ihm wurde unter anderen Betrieben auch die Ratskellerverpachtung eingegliedert. Unbeschadet der Auffassung, daß diese Maßnahme mangels eines engen inneren wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen der Ratskellerverpachtung und dem Betrieb "Kur- und Verkehrsverwaltung" steuerlich unbeachtlich sei, wurde die Ratskellerverpachtung für die Jahre 1958 und 1959 von der Steuer freigestellt, weil der durchschnittliche Jahresgewinn 2 000 DM nicht erreichte (Urteil des BFH I 105/60 U vom 24. Oktober 1961, BFH 73, 785, BStBl III 1961, 552). Für das Streitjahr 1960 zog das FA den Betrieb "Ratskellerverpachtung" (Stpfl.) mit einem erklärten überschuß von 5 618 DM zur Steuer heran, den es noch um nicht anerkannte Betriebsausgaben (anteilige AfA für Gebäude 1 500 DM, überhöhte Raummiete 1 250 DM) im Gesamtbetrag von 2 750 DM erhöhte.

Einspruch und Berufung blieben ohne Erfolg. Das FG, dessen Urteil in EFG 1963, 516 veröffentlicht ist, begründet seine Entscheidung wie folgt:

Die Ratskellerverpachtung sei ein selbständiger Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts und als solcher körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, § 1 Abs. 3 KStDV). Ihrer Zusammenfassung mit dem Eigenbetrieb "Kur- und Verkehrsverwaltung" komme eine steuerrechtliche Bedeutung mangels eines engen inneren wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen den beiden Betrieben nicht zu (BFH-Urteile I 317/55 U vom 20. März 1956, BFH 62, 448, BStBl III 1956, 166, und I 164/59 S vom 10. Juli 1962, BFH 75, 498, BStBl III 1962, 448).

Daß ein Betrieb gewerblicher Art mit der Stadtgemeinde Vereinbarungen über die Verrechnung einer angemessenen Miete bzw. Pacht treffen könne, habe der BFH in seiner Entscheidung I 145/60 U vom 29. November 1960 (BFH 74, 179, BStBl III 1961, 67) anerkannt. Der Kammer scheine diese Auffassung zwar bedenklich, da Gegenstände, die zur notwendigen Betriebsgrundlage gehörten, nicht durch eine Quasi-Vereinbarung, d. h. durch einen aktenkundig gemachten Willensentschluß der Stadtgemeinde, aus dem Vermögen des Besteuerungssubjekts herausgelöst werden könnten. Der BFH selbst habe in anderem Zusammenhang in der Entscheidung I 65/60 U vom 6. August 1962 (BFH 75, 502, BStBl III 1962, 450) dargelegt, daß der Gestaltungsfreiheit der öffentlich-rechtlichen Körperschaften Grenzen gesetzt seien. Mit Rücksicht auf die genannte BFH- Entscheidung I 145/60 U vom 29. November 1960 und den gleichlautenden Erlaß des Finanzministeriums vom 8. Juni 1961 sehe die Kammer allerdings davon ab, die vom FA anerkannten Mietverrechnungen rückgängig zu machen. Zu einem weiteren Entgegenkommen der Berufung gegenüber sehe sie sich indes außerstande.

Der Stpfl. rügt mit seiner als Revision zu behandelnden Rb. Verkennung des Begriffs des engen inneren wirtschaftlichen Zusammenhangs. ähnlich den Versorgungs- und Verkehrsbetrieben dienten auch die in der "Kur- und Verkehrsverwaltung" zusammengefaßten Betriebe einer einheitlichen Aufgabe, nämlich der Förderung des Fremdenverkehrs als des Schlüsselgewerbes der Stadt. Er habe deshalb die Einholung von Gutachten des Fremdenverkehrsverbandes, des Landratsamts und des Gemeindeprüfungsamts beantragt, die seine Auffassung bestätigen würden, daß die Ratskellerverpachtung als heterogen im Rahmen der "Kur- und Verkehrsverwaltung" anzusehen sei. Diese Auffassung habe - wie in der Vorinstanz ausgeführt - gesprächsweise auch der Körperschaftsteuerreferent des zuständigen Finanzministeriums geteilt. Sie werde auch durch den Beschluß des Großen Senats des BFH Gr. S. 4/66 vom 16. Januar 1967 (BFH 88, 3, BStBl III 1967, 240) bestätigt, demzufolge das Vorliegen des erforderlichen Sachzusammenhangs (bei Fehlen einer technisch-wirtschaftlichen Verflechtung) den tatsächlichen Verhältnissen gemäß zu beurteilen sei. Im übrigen müsse die Steuerpflicht aber wegen Nichterreichens der 2 000 DM-Grenze entfallen; der zur Steuer herangezogene überschuß ergebe sich lediglich aus dem Eingang vorjähriger rückständiger Ratskellerpacht.

Das FA rügt mit seiner als Revision zu behandelnden Rb. die Zulassung der zwischen dem Betrieb "Ratskellerverpachtung" (Stpfl.) und der Stadt vereinbarten Raummiete als Betriebsausgabe. Die Stadt habe ihrerseits den Ratskeller als Wirtschaftsinbegriff dem Stpfl. seinerzeit unentgeltlich zur Verfügung gestellt. Der Pachtvertrag mit dem jetzigen Pächter sei am 23. März 1936 geschlossen worden, während die jetzt als Betriebsausgabe behandelte Miete erst nach Abschluß des Pachtvertrages, d. h. im Wirtschaftsjahr 1957/58, vereinbart worden und somit als nachträglich vereinbart steuerlich unbeachtlich sei. Die Vereinbarung einer Pacht hätte nach der vom BFH im Urteil I 145/60 U vom 29. November 1960 (a. a. O.) übernommenen Entscheidung des RFH I A 198/35 vom 7. April 1936 (RStBl 1936, 769) bereits bei Begründung des Pachtverhältnisses vom 23. März 1936, dem Zeitpunkt der Gründung der Stpfl., getroffen werden müssen, wenn sie steuerlich wirksam hätte sein sollen.

Entscheidungsgründe

I. Die Revision des Stpfl. ist nicht begründet.

Nach § 22 der Eigenbetriebsverordnung (EigV) vom 21. November 1938 (RGBl I 1938, 1650) sind Versorgungsbetriebe einer Gemeinde zu einem Eigenbetrieb zusammenzufassen. Das gleiche gilt für Verkehrsbetriebe. Die Versorgungsbetriebe sollen durch die Betriebssatzung den Namen "Gemeindewerke" ("Stadtwerke") erhalten. Die Betriebssatzung kann die Einbeziehung der Verkehrsbetriebe sowie sonstiger Eigenbetriebe in die Gemeindewerke vorsehen. Danach geht die EigV von einer naturgegebenen Mehrheit von Betrieben aus, die erst durch einen entsprechenden Willensakt der Gemeinde zu einer Einheit zusammengefaßt werden.

Dem entspricht es, wenn in § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG nicht die Körperschaften des öffentlichen Rechts mit ihren Betrieben gewerblicher Art, sondern vielmehr die einzelnen Betriebe gewerblicher Art der Körperschaften des öffentlichen Rechts der Steuer unterworfen werden. Voraussetzung ihrer steuerlichen Erfassung ist eine gewisse Selbständigkeit dieser Betriebe, die sie zugleich aus dem Rahmen der Gesamttätigkeit der Gemeinde als selbständige Betriebe heraushebt (§ 1 Abs. 2 KStDV; BFH-Urteil I 145/60 U vom 29. November 1960, a. a. O., zur Frage einer Marktorganisation).

Bezüglich der Voraussetzungen, unter denen nun eine Zusammenfassung solcher selbständigen Betriebe gewerblicher Art steuerlich vertretbar erscheint, hat die Rechtsprechung eine Reihe von Grundsätzen herausgearbeitet. Danach schließt es der besondere Charakter von Hoheitsbetrieben (§ 4 KStDV) aus, sie mit Betrieben gewerblicher Art der gleichen Gemeinde zusammenzufassen; ihre Besonderheit wird durch die Art der in ihnen zum Ausdruck kommenden Betätigung der Gemeinde bestimmt, der das Gesetz steuerlich Rechnung trägt. Dagegen steht der Zusammenfassung mehrerer Versorgungs- oder mehrerer Verkehrsbetriebe nichts entgegen, da die in ihnen geübten Betätigungen der Gemeinde trotz ihrer Verschiedenheit dem gleichen Gedanken, nämlich der Versorgung der Bevölkerung untergeordnet sind (BFH-Urteile I 164/59 S vom 10. Juli 1962, a. a. O., und I 65/60 U vom 6. August 1962, a. a. O.).

Bedenken gegen eine solche Zusammenfassung lassen sich höchstens vom Grundsatz her gesehen - dem Erfordernis des engen inneren wirtschaftlichen Zusammenhangs - begründen, wenn man hier nicht den Oberbegriff der Versorgung der Bevölkerung als entscheidend gelten lassen will. Solche Bedenken (vgl. auch Grieger, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ -, Ausgabe A, 1956, 175 (176), und Vangerow, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1963 Sp. 59) hat auch der Senat im Urteil I 65/60 U vom 6. August 1962, a. a. O., anklingen lassen, ihnen jedoch nicht Raum gegeben, um die nach § 22 EigV gebotene und auch weithin übliche Zusammenfassung von Versorgungsbetrieben nicht steuerlich zu erschweren oder gar unmöglich zu machen.

Soweit nicht Versorgungs- oder Verkehrsbetriebe in Frage standen, wurde der für eine solche Zusammenfassung erforderliche enge innere wirtschaftliche Zusammenhang zwischen zwei oder mehreren verschiedenartigen Betrieben derselben Gemeinde - als zweier oder mehrerer Betätigungsformen gewerblicher Art - nach der früheren Rechtsprechung als gegeben angesehen, wenn die Zusammenfassung dieser Betriebe zu einem Betrieb mit einheitlicher Leitung aus rein sachlichen Gründen zur besseren wirtschaftlichen Gestaltung der Gemeindeeinrichtungen zweckmäßig und wünschenswert erschien (BFH-Urteile I 131/53 U vom 10. Mai 1955, BFH 61, 32, BStBl III 1955, 210 und I 317/55 U vom 20. März 1956, a. a. O.). Die neuere, strengere Rechtsprechung verlangt dagegen, daß der enge wirtschaftliche Zusammenhang sich objektiv aus der Natur der unterschiedlichen Betätigungsarten - unabhängig von der vom Willen der Gemeinde bestimmten organisatorischen Zusammenfassung (Verflechtung durch Personalunion, Buchführung und Betriebsabrechnung) - ergibt (BFH-Urteil I 65/60 U vom 6. August 1962, a. a. O.). Soweit danach, wie auch die BFH-Urteile I 120/59 vom 28. August 1962 (Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Körperschaftsteuergesetz, § 1, Rechtsspruch 46) und I 235/62 vom 22. April 1964 (StRK, Körperschaftsteuergesetz, § 1, Rechtsspruch 49) ergeben, ein notwendiger Funktionszusammenhang zwischen den Betrieben für erforderlich gehalten wurde, d. h. sie miteinander in so starken wechselseitigen Beziehungen stehen müßten, daß sie in ihrer Betätigung gegenseitig aufeinander angewiesen sind, wird an dieser Auslegung nicht mehr festgehalten (Beschluß des Großen Senats des BFH Gr. S. 4/66, a. a. O.).

Im Streitfall hat das FG das Vorliegen eines derartigen Zusammenhangs zwischen dem Betrieb "Ratskellerverpachtung" und dem Betrieb "Kur- und Verkehrsverwaltung" zu Recht verneint. Der letztgenannte Eigenbetrieb umfaßt in seiner derzeitigen Gestaltung den bisherigen Kurbetrieb (Erhebung der Kurtaxe und der Kurförderungsabgabe), das Verkehrsbüro, die Vermittlung von Gesellschaftsreisen, die Anlagen nebst Stadtgärtnerei, die Parkplätze, die Ratskellerverpachtung, die Bedürfnisanstalten und die Minigolfanlage. Selbst wenn der Betrieb oder die Verpachtung des Ratskellers im Interesse des Fremdenverkehrs zweckmäßig und wünschenswert erscheinen mag, so zeigt die Ratskellerverpachtung, die den Betrieb einer Gaststätte in dazu bestimmten Räumen ermöglicht, keinen sich aus der Natur der Sache ergebenden engen inneren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den anderen Betätigungen des Betriebs "Kur- und Verkehrsverwaltung". Diese sind auch ohne den Betrieb "Ratskellerverpachtung" denkbar; der Umstand, daß die "Kur- und Verkehrsverwaltung" ihm Gäste zuzuführen bemüht ist, begründet noch keinen sachlichen Funktionszusammenhang, ebensowenig die vage Möglichkeit einer allgemein wirksamen Beeinflussung des Preisniveaus in den anderen Gaststätten der Stadt. Auch der in der mündlichen Verhandlung ergebene Hinweis, daß der Betrieb "Ratskellerverpachtung" als Einrichtung gastronomischer Massenabfertigung Voraussetzung für die Förderung des Fremdenverkehrs sei, vermag nicht durchzugreifen.

Die Steuerpflicht des Betriebs "Ratskellerverpachtung" entfällt aber auch nicht aus Gründen einer nicht genügenden Bestimmbarkeit des Betriebs gewerblicher Art, d. h. mangels "einigen Gewichts" (BFH-Urteil I 105/60 U vom 24. Oktober 1961, a. a. O.). Das Wirtschaftsjahr 1957/58 hat laut Schreiben des Bürgermeisteramts vom 27. Dezember 1960 mit einem überschuß von 3 441 DM, das Wirtschaftsjahr 1958/59 mit einem überschuß von 2 983 DM abgeschlossen (unter gewinnmindernder Berücksichtigung von je 1 500 DM anteiliger AfA für Gebäude). Diese Zahlen wurden zwar im Schreiben vom 3. Januar 1962 unter Berücksichtigung einer mit Beschluß vom 8. November 1957 bzw. 7. Oktober 1958 in den Haushaltsplänen der Stadt und in den Büchern des Stpfl. festgelegten Pachtsumme von 6 500 DM bzw. 9 750 DM berichtigt. Der Ansatz einer Pacht im Verhältnis zwischen dem Stpfl. und der Stadt entbehrt indes der Berechtigung (siehe unter II.).

Damit war für die Zeit vom 1. April 1957 an dem Grunde nach die Voraussetzung für die Heranziehung zur Steuer gegeben.

II. Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Wie der Senat im Urteil I 145/60 U vom 29. November 1960 (a. a. O.) für den Fall der Unterhaltung eines Betriebs gewerblicher Art durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (Marktorganisation) dargelegt hat, kann die steuerrechtliche Verselbständigung einer gewerblichen Betätigung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts in einem Betrieb gewerblicher Art dazu führen, daß auch Vereinbarungen zwischen der Gemeinde und dem Betrieb grundsätzlich steuerlich anzuerkennen sind. Danach können - das Vorliegen einer entsprechenden und im vorhinein getroffenen klaren Vereinbarung vorausgesetzt - Aufwendungen der Körperschaft, die dieser aus der Unterhaltung des Betriebs gewerblicher art erwachsen und ihr vereinbarungsgemäß von dem Betrieb zu ersetzen sind, in angemessenem Umfang als Betriebsausgaben des Betriebs gewerblicher Art abgesetzt werden. Der bloße Ansatz entsprechender Posten im Haushaltsplan der Stadt und in den Büchern des Betriebs ist allerdings noch keine Vereinbarung, die die Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben begründen könnte.

Diese überlegungen können indes nicht auf den Fall übertragen werden, in dem die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art den Gegenstand der steuerrechtlichen Verselbständigung - das Steuerrechtssubjekt - bildet. Wie die Errichtung eines Eigenbetriebs es erfordert, daß die Gemeinde dem steuerlich selbständigen Betrieb die erforderlichen Anlagen und Grundstücke oder die Mittel zu deren Beschaffung zur Verfügung stellt, die zur Führung seiner Geschäfte notwendig sind (siehe BFH-Urteil I 136/62 U vom 22. Juli 1964, BFH 80, 235, BStBl III 1964, 559), so muß die Gemeinde auch im Fall der Bildung eines steuerlich selbständigen Verpachtungsbetriebs die erforderlichen Anlagen (als "Einlage" oder Ausstattung) zur Verfügung stellen. Andererseits kann der Betrieb die AfA der ihm überlassenen Wirtschaftsgüter steuerlich geltend machen, ohne daß es hierfür einer besonderen vertraglichen Vereinbarung bedarf.

Das FG wird deshalb festzustellen haben, in welchem Umfang die Stadt dem Stpfl. Wirtschaftsgüter - anteilige Baulichkeiten, Einrichtungsgegenstände - überlassen hat und in welchem Umfang ihre betriebsbedingte Abnutzung den steuerpflichtigen Ertrag mindert. Auf § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO wird hingewiesen.

Da das FA nach § 118 FGO jede vermeintliche Rechtsverletzung durch das FG rügen kann, andererseits aber nach den formell- rechtlichen Verfahrensvorschriften (§ 68 FGO) berechtigt ist, den im Streit befangenen Steuerbescheid seiner nunmehr vertretenen Auffassung entsprechend zu ändern, soweit ihm die materiell- rechtlichen Verfahrensvorschriften der Reichsabgabenordnung die Handhabe dazu geben, war die Revision als begründet anzusehen und nicht unter Hinweis auf das eigene gleichlaufende Verhalten des FA im Zuge der Veranlagung zurückzuweisen.

Fundstellen

BStBl III 1967, 679

BFHE 1967, 416

BFHE 89, 416

BB 1967, 241

DStR 1967, 714

StRK, KStG:1 R 63

NWB, F. 4 S.1016 Nr. 8

BFH-N, Nrn. 4 / 5 zu