BFH I 120/54 U
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Zur Berücksichtigung von Verlusten nach § 47 Abs. 2 DMBG in der DM-Eröffnungsbilanz.

 

Normenkette

DMBG § 47 Abs. 2

 

Tatbestand

Die beschwerdeführende GmbH hat im Jahre 1938 eine Erhöhung ihres Stammkapitals von 25.000 RM auf 45.000 RM vorgenommen. Zur Deckung der neuen Stammeinlagen wurde von einem Gesellschafter eine Hypothekenforderung von 6.000 RM eingebracht, deren Schuldnerin in Ost-Berlin wohnte und die auf einem in Ost-Berlin befindlichen Grundstück eingetragen war. Die letzten Zinsen aus der Hypothek wurden am 5. Juli 1949 mit 75 DM - Ost gezahlt. In der am 20. März 1951 eingereichten DM - Eröffnungsbilanz zum 1. April 1949 wurde diese Hypothekenforderung von 6.000 DM - Ost auf 1.200 DM - West gemäß § 10 Abs. 3 des D-Markbilanzgesetzes (DMBG) - Berlin - umgestellt. In der Körperschaftsteuererklärung für 1950 setzte die Beschwerdeführerin (Bfin.) in der Bilanz zum 31. März 1951 die noch am 31. März 1950 mit 1.200 DM - West ausgewiesene Hypothekenforderung mit 1 DM an und schrieb 1.199 DM zu Lasten des Erfolges ab. Die Abschreibung wurde damit begründet, daß die Hypothek auf einem Grundstück in der sowjetischen Besatzungszone laste und auf Grund der im Jahre 1949 verfügten Sperrmaßnahme in der sowjetischen Besatzungszone als wertlos zu betrachten sei.

Das Finanzamt erkannte die Abschreibung nicht an und stützte sich auf § 47 DMBG. Die Berufung war ohne Erfolg. Das Verwaltungsgericht trat der Rechtsauffassung des Finanzamts hinsichtlich des § 47 DMBG bei und führte des weiteren noch folgendes aus:

Selbst wenn man unter Außerachtlassung des § 47 DMBG den Wertansatz mit 1.200 DM in der DM - Eröffnungsbilanz anerkennen wollte, so wäre nach allgemeinen Bewertungsgrundsätzen die Bfin. verpflichtet gewesen, die Hypothekenforderung entweder zum 31. Dezember 1949 oder spätestens zum 31. März 1950 abzuschreiben, da sie in diesem Zeitpunkt bereits wertlos gewesen sei. Die Rechtslage am 31. März 1950 sei nicht anders als am 31. März 1951 gewesen. Der Abschreibungsverlust komme somit für das Wirtschaftsjahr 1950/51 nicht in Frage.

Der Senat hat dem Bundesminister der Finanzen die Möglichkeit der Stellungnahme gegeben. Dieser hat sich zu dem Rechtsproblem wie folgt geäussert:

"Bei der Auslegung des § 47 DMBG ist von den Verhältnissen auszugehen, die sich im Frühjahr und Sommer 1949 - es war die Zeit der Berliner Blockade - dem Gesetzgeber des D-Markbilanzgesetzes darboten. Das Auslandsvermögen deutscher Unternehmer war beschlagnahmt oder sogar enteignet; ob es an sie wieder einmal zurückgegeben werden würde, war ungewiß. Ebenso ungewiß war das Schicksal der Vermögenswerte deutscher Unternehmer in der Sowjetzone und im sowjetischen Sektor Berlins. Nachrichten über Beschlagnahmen und Enteignungen in diesen Gebieten wurden in der Tagespresse laufend gemeldet. Jeden Tag konnte mit einer Maßnahme gerechnet werden, durch die ein Vermögenswert in der Sowjetzone oder im sowjetischen Sektor Berlins wertlos wurde.

Mit Rücksicht auf diese bestehende Unsicherheit und die nicht voraussehbare künftige Entwicklung der Wertverhältnisse für bestimmte Wirtschaftsgüter sah sich der Gesetzgeber genötigt, die endgültige Bewertung mit den sich daraus ergebenden steuerlichen Folgen für die Wirtschaftsgüter hinauszuschieben, bei denen die gegenwärtigen und künftigen Wertverhältnisse besonders unsicher waren. Er ließ daher nach § 74 Abs. 2 und 3 DMBG für bestimmte in § 47 DMBG bezeichnete Wirtschaftsgüter die erfolgsneutrale Berichtigung von Wertansätzen in späteren Jahresbilanzen zu.

In die DM-Eröffnungsbilanz eingestellte Werte für die im § 47 DMBG bezeichneten Wirtschaftsgüter sind deshalb von vornherein kraft Gesetzes nur als vorläufige Werte anzusehen. Das kann sich später sowohl zu Gunsten als auch zu Ungunsten des Steuerpflichtigen auswirken. Bei Unternehmen, deren Auslandsvermögen am Währungsstichtag beschlagnahmt oder sogar enteignet war und in die Eröffnungsbilanz mit einem Erinnerungsposten oder einem niedrigen Wert eingestellt wurde (§ 9 DMBG), ist deshalb die Einstellung des berichtigten höheren Wertansatzes nach der Freigabe des Auslandsvermögens erfolgsneutral zu behandeln. Hier wirkt sich § 47 DMBG zu Gunsten der Steuerpflichtigen aus, indem Buchgewinne nicht zur Versteuerung kommen. Der Grundsatz der erfolgsneutralen Rückwirkung auf die DM-Eröffnungsbilanz muß aber auch in den umgekehrten Fällen wirken, in denen nach dem 21. Juni 1948 ein niedrigerer Wert für enteignete Vermögenswerte in der Sowjetzone oder im sowjetischen Sektor Berlins eingesetzt wird. § 47 DMBG enthält eine Ausnahme von dem allgemeinen Bilanzierungsgrundsatz, daß nach dem Stichtag der Bilanz eintretende Tatsachen und Ereignisse nicht auf den Bilanzstichtag zurückbezogen werden können. Während nach den allgemeinen Grundsätzen die erfolgte Zurückgabe eines Vermögensgegenstands, der enteignet gewesen ist, auf einen Bilanzstichtag vor dem Tag der Rückgabe im allgemeinen nicht zurückbezogen werden kann, läßt § 47 DMBG dies zu. Dieselbe Ausnahme gilt auch für die Verluste aus späteren Enteignungen oder sonstigen Maßnahmen in der sowjetischen Zone und dem sowjetischen Sektor Berlins. Dabei ist es gleichgültig, ob die später durchgeführte Wertberichtigung auf Umständen beruht, deren Auswirkungen im Zeitpunkt der Beschlußfassung über die DM- Eröffnungsbilanz vorauszusehen waren, oder ob es sich um nach dem 21. Juni 1948 durchgeführte Einzelmaßnahmen handelt (z. B. Enteignung, Sozialisierung, Freigabe beschlagnahmten Auslandsvermögens).

Bei der streitigen Hypothekenforderung handelt es sich um einen im § 47 Abs. 1 Buchst. a DMBG bezeichneten Vermögenswert. Die Abschreibung des kraft Gesetzes von vornherein vorläufigen Bilanzpostens ist nach § 47 Abs. 2 DMBG in Verbindung mit § 74 Abs. 2 DMBG auf die DM-Eröffnungsbilanz zurückzubeziehen. Sie berührt deshalb den zu versteuernden Gewinn der DM-Zeit nicht."

 

Entscheidungsgründe

Die Prüfung der Rechtsbeschwerde ergibt folgendes:

Die rechtliche Bedeutung des § 47 Abs. 2 DMBG ist umstritten. Das Finanzgericht Hamburg hat in einer Entscheidung II 441/54 vom 22. Februar 1955, Entscheidungen der Finanzgerichte 1955 S. 195, einen von der Ansicht des Bundesministers der Finanzen abweichenden Standpunkt eingenommen.

Nach § 47 Abs. 2 DMBG (Berlin) kann dort, wo sich nach der Neufestsetzung bei der Aufstellung späterer Jahresbilanzen ergibt, daß Vermögensgegenstände der in Abs. 1 Buchstabe a bis e genannten Art bei der Beschlußfassung über die Eröffnungsbilanz mit einem tatsächlich zu hohen oder Verbindlichkeiten mit einem zu geringen Wert eingesetzt worden sind, der dadurch eingetretene Verlust in ein bei der Neufestsetzung gebildetes Kapitalentwertungskonto innerhalb bestimmter Grenzen oder in ein bei der Neufestsetzung gebildetes Kapitalverlustkonto eingestellt werden. Nach dem Wortlaut des § 47 Abs. 2, der von der Fassung des Abs. 1 (Gewinn) beachtlich abweicht, wird somit lediglich eine Ermächtigung gegeben, bestimmte Verluste einem Kapitalentwertungskonto oder einem Kapitalverlustkonto zuzuführen. Hierbei geht der Gesetzgeber davon aus, daß ein nicht zutreffender Ansatz in der DM-Eröffnungsbilanz richtig gestellt wird. Nicht zutreffend kann eine Bewertung in der DM-Eröffnungsbilanz aber nur dann sein, wenn die Verhältnisse des Bilanzstichtages zu einem niedrigeren Ansatz eines Aktivpostens und zu einem höheren Ansatz einer Verbindlichkeit führen. Hieraus ergibt sich, daß eine Abänderung der DM-Eröffnungsbilanz im Rahmen des § 47 Abs. 2 nur auf die Verhältnisse des Bilanzstichtages gestützt werden kann. Es scheiden somit alle Tatbestände aus, die sich nach dem Bilanzstichtag ergeben haben und aus denen sich keine Schlüsse über den Wert eines Gegenstandes am Stichtag folgern lassen. Die Rückwirkung von Geschäftsvorfällen kann nur insoweit eintreten, als sie den bereits am Bilanzstichtag gegebenen unklaren Tatbestand, der zu einer Schätzung gezwungen hat, aufhellen. Vorgänge nach dem 1. April 1949 bzw. 21. Juni 1948, die mit den Verhältnissen des Bilanzstichtages keinen Zusammenhang haben, scheiden somit bei der Beurteilung des Rechtsproblems des § 47 Abs. 2 DMBG aus. Darum kann beispielsweise das Verbrennen eines Betriebsvermögensgegenstandes in der Zeit nach dem Stichtag als vollkommen neues Ereignis, das nicht vorauszusehen war, nicht auf die Bewertung in der DM-Eröffnungsbilanz zurückwirken.

Die Frage, inwieweit Ereignisse nach dem 1. April 1949 bzw. 21. Juni 1948 den am Bilanzstichtag gegebenen Tatbestand aufzuklären in der Lage sind und damit einen Einfluß auf die Bewertung haben können, wird häufig zweifelhaft erscheinen. Der Senat tritt der Auffassung des Bundesministers der Finanzen hinsichtlich der Bewertung von Gegenständen, die am Stichtag beschlagnahmt waren, bei. Hier drückt sich in der Freigabe oder in der endgültigen Wegnahme des Gegenstandes die Tragweite der Beschlagnahme aus. Am Bilanzstichtag beschlagnahmte und später auf Grund der Beschlagnahme weggenommene Gegenstände können deshalb in der DM- Eröffnungsbilanz nur mit einem Erinnerungsposten eingesetzt werden.

Im Streitfalle bestand am 1. April 1949 - DMBG (Berlin) - nach der Würdigung des Verwaltungsgerichts noch kein Verbot für die Zahlung von Hypothekenzinsen in die Westzonen. Die Entscheidung hängt somit davon ab, ob das spätere Verbot eine natürliche Folge der am 1. April 1949 bereits gegebenen Verhältnisse war, mit der man allgemein gerechnet hatte, und die amtliche Bekanntgabe somit dem allgemein erwarteten Ablauf der Geschehnisse entsprochen hat. Man wird das dann bejahen müssen, wenn am Bilanzstichtag bereits entsprechende Erwägungen geschwebt haben und in der öffentlichkeit bekannt waren. Dagegen könnte allerdings die vom Verwaltungsgericht festgestellte Zahlung von 75 DM - Ost am 5. Juli 1949 sprechen.

Rechtsirrig ist die Würdigung des Verwaltungsgerichts hinsichtlich der Bedeutung des Zeitpunktes des tatsächlichen Verlustes für die Anerkennung der Abschreibung im Streitjahr. Ist der Verlust in den Vorjahren zu Unrecht nicht berücksichtigt worden, so hat dies auf Grund der Bestimmungen über die Bilanzidentität die Folge, daß die Abschreibung das Streitjahr belastet und den Gewinn entsprechend mindert.

Die Vorentscheidung wird aufgehoben und die Sache zur nochmaligen Würdigung an das Verwaltungsgericht zurückverwiesen.

Bei der erneuten Würdigung ist zu beachten, daß § 2 Abs. 2 in Verbindung mit § 49 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1950 die Berücksichtigung bestimmter Verluste in der sowjetischen Zone verbietet. § 49 Ziff. 5 führt auch die Hypothekenzinsen auf. Im vorliegenden Falle handelt es sich allerdings um eine zu einem Betriebsvermögen gehörende Hypothek. Ob der Tatbestand des § 49 Ziff. 5 vorliegt, ist deshalb nicht unzweifelhaft. In den Doppelbesteuerungsverträgen wird die gleichartig gelagerte Frage verschieden beantwortet. Siehe hierzu das Erläuterungsbuch "Die deutschen Doppelbesteuerungsverträge" von E. Rennebaum = F. Zizlaff (J. Schweitzer Verlag, München und Berlin) S. 20 ff.

Im vorliegenden Falle wird man der bisherigen Behandlung der Zinsen Bedeutung zusprechen müssen. Wenn auch die Regelung des EStG 1950 für die vorhergehenden Steuerabschnitte rechtlich nicht wirksam war, so sind doch die Veranlagungsrichtlinien bereits vorher hinsichtlich der positiven Einkünfte von gleichartigen Grundsätzen ausgegangen. Siehe Einkommensteuer-Richtlinien 1949 Abschnitt 5 Abs. 2 und Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 47/52 U vom 1. Juli 1952, Slg. Bd. 56 S. 550, Bundessteuerblatt III S. 213. Wurden die Zinsen als gewerbliche Einkünfte bei der Bfin. erfaßt, so wird man ihr, soweit im übrigen die oben dargestellten Voraussetzungen gegeben sind, den Abzug des Verlustes des Stammrechtes nicht versagen können.

 

Fundstellen

Haufe-Index 408219

BStBl III 1955, 262

BFHE 1956, 164

BFHE 61, 164

Das ist nur ein Ausschnitt aus dem Produkt Haufe Finance Office Premium. Sie wollen mehr? Dann testen Sie hier live & unverbindlich Haufe Finance Office Premium 30 Minuten lang und lesen Sie den gesamten Inhalt.


Meistgelesene beiträge