BFH Urteil vom 07.11.1957 - IV 668/55 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer Gewerbesteuer

Leitsatz (amtlich)

Der Senat hält für die Entscheidung der Frage, ob durch die Beschäftigung qualifizierter Mitarbeiter die Grenze der freien Berufstätigkeit überschritten, und der Berufsträger damit zum Gewerbetreibenden wird, an der sogenannten Vervielfältigungstheorie fest, wie sie die bisherige Rechtsprechung entwickelt hat (vgl. insbesondere die Urteile des Bundesfinanzhofs I 65/51 U vom 29. Januar 1952, Slg. Bd. 56 S. 252, BStBl 1952 III S. 99, IV 474/51 U vom 2. Oktober 1952, Slg. Bd. 56 S. 749, BStBl 1952 III S. 287, und IV 221/52 U vom 15. Oktober 1953, Slg. Bd. 58 S. 180, BStBl 1953 III S. 361). Eine Lockerung der Vervielfältigungstheorie, etwa mit der Begründung, bei bestimmten Berufsarten, wie bei den Wirtschaftsprüfern und Architekten, sei zur ordnungsgemäßen Erfüllung der Berufsaufgaben die Beschäftigung einer größeren Anzahl qualifizierter Mitarbeiter erforderlich, lehnt der Senat ab.

Normenkette

EStG § 15 Nr. 1, § 18 Abs. 1 Nr. 1; GewStG § 2 Abs. 1; GewStR Abschn. 14

Tatbestand

Der Beschwerdeführer (Bf.) ist Wirtschaftsprüfer und Steuerberater. Nach den Feststellungen des Betriebsprüfers hatte er in den streitigen Steuerabschnitten folgende Aufgabengebiete:

Wirtschaftsprüfung bei 15 prüfungspflichtigen Kapitalgesellschaften und durchschnittlich sechs gemeindlichen Versorgungsbetrieben. Mit der Wirtschaftsprüfung war in jedem Falle Steuerberatung verbunden.

Prüfung der Jahresabschlüsse (freiwillige Prüfungen) etwa 20 größerer Betriebe, verbunden mit Steuerberatung.

Aufstellen der Bilanzen und Steuererklärungen für durchschnittlich 50 bis 60 Betriebe, verbunden mit Steuerberatung.

Verschiedene Liquidationen, Verwaltungen und Beratungen. An Arbeitskräften waren in den Streitjahren beim Bf. beschäftigt:

Dr. A (Jurist, ab 1. Juli 1951 als Helfer in Steuersachen zugelassen),

Dr. B (Betriebswirt),

C (Revisor),

D (Revisor),

E (Revisor, nur bis 15. Juni 1951),

fünf weibliche Hilfskräfte (Sekretärin und Schreibkräfte).

Das Finanzamt hat in übereinstimmung mit dem Betriebsprüfer den Bf. als gewerbesteuerpflichtig betrachtet, weil er infolge der Zahl seiner Mitarbeiter und des umfangreichen Kundenkreises die Grenzen der freien Berufstätigkeit überschritten habe. Nach der Rechtsprechung liege ein Gewerbebetrieb vor, wenn die persönliche Arbeitskraft des Berufsträgers durch Mitarbeiter wenigstens teilweise ersetzt oder vervielfacht werde.

Der Bf. hat gegen seine Heranziehung zur Gewerbesteuer im wesentlichen folgendes eingewendet: Die Angestellten Dr. A und Dr. B seien nicht zu berücksichtigen, da sie sich in Vorbereitung auf den Wirtschaftsprüferberuf befunden hätten und sich ihre Tätigkeit nur im Rahmen der Ausbildung bewegt habe (Urteil des Bundesfinanzhofs I 65/51 U vom 29. Januar 1952, Slg. Bd. 56 S. 252, Bundessteuerblatt - BStBl - 1952 III S. 99). Die Wirtschaftsprüferordnung für das Land H schreibe eine längere Ausbildungszeit und auch bereits in der Vorbereitungszeit eine gewisse Selbständigkeit vor. Wegen der Vorbereitungsarbeiten für das Examen seien beide Angestellte für die Praxis oft ausgefallen. Die Tätigkeit der Revisoren C und D sei zwar in ihrer Art wertvoll. Sie sei aber zu spezialisiert und es fehle ihr an der nötigen Qualifikation, die bei Unterstellung einer gleichartigen Tätigkeit verlangt werden müsse.

Ferner hat sich der Bf. gegen die vom Reichsfinanzhof entwickelte, vom Obersten Finanzgerichtshof und Bundesfinanzhof übernommene sogenannte Vervielfältigungstheorie überhaupt gewandt und hierzu Auszüge eines Urteils der I. Kammer des Finanzgerichts des Saarlandes vom 6. Juli 1954 und ein Gutachten des Berufsverbandes der Wirtschaftsprüfer vorgelegt, die beide der Vervielfältigungstheorie ablehnend gegenüberstehen.

Einspruch und Berufung blieben erfolglos. Das Finanzgericht hat im wesentlichen folgendes ausgeführt:

Die gegen die sogenannte Vervielfältigungstheorie vorgetragenen Einwände könnten nicht als durchschlagend angesehen werden. Der Bundesfinanzhof habe sich bereits in dem genannten Urteil I 65/51 U vom 29. Januar 1952 sowie in den späteren Urteilen IV 474/51 U vom 2. Oktober 1952 (Slg. Bd. 56 S. 749, BStBl 1952 III S. 287) und IV 221/52 U vom 15. Oktober 1953 (Slg. Bd. 58 S. 180, BStBl 1953 III S. 361) unter Aufrechterhaltung der bisherigen Rechtsprechung eingehend mit den von seiten der Berufsvertretung und der Literatur vorgebrachten Bedenken beschäftigt. Diese Rechtsprechung gehe davon aus, daß, abgesehen von in der Ausbildung befindlichen Mitarbeitern, die Beschäftigung von mehr als einem qualifizierten Angestellten in der Regel steuerschädlich sei. Im übrigen komme es aber entscheidend auf das Gesamtbild an. Die freie Berufstätigkeit sei dann überschritten, wenn die persönliche Arbeitskraft des Berufsträgers nicht ausreiche und wenn er Angestellte beschäftige, durch die wenigstens teilweise seine Arbeitskraft ersetzt oder vervielfacht werde.

Im vorliegenden Falle könne im Gegensatz zur Auffassung des Finanzamts die Beschäftigung der Angestellten Dr. A und Dr. B für sich allein die Gewerbesteuerpflicht nicht auslösen. Daß sich beide in der strittigen Zeit auf das Wirtschaftsprüferexamen vorbereitet hätten, ergebe sich daraus, daß sie tatsächlich nach der vorgeschriebenen Ausbildungszeit die Prüfung abgelegt hätten. Dr. A sei danach aus der Praxis des Bf. ausgeschieden, ohne daß für ihn ein Ersatz eingestellt worden sei. Dr. B. habe sich mit dem Bf. assoziiert und sei im Februar 1955 ausgeschieden. Es könne nicht erheblich sein, daß beide Angestellte bereits vor Antritt ihrer praktischen Tätigkeit anderweit größere Kenntnisse und Erfahrungen gesammelt hätten und deshalb während ihrer Ausbildungszeit eine vielleicht weitgehende Selbständigkeit hätten entfalten können. Dies hänge mit den besonderen Erfordernissen zusammen, die an einen Wirtschaftsprüfer, insbesondere auch an sein Alter, zu stellen seien. Die Wirtschaftsprüferordnung schreibe für die Zulassung ein Mindestalter von 30 Jahren vor. Schon deshalb könne auch der Höhe der Bezahlung (das Gehalt von Dr. A habe monatlich rund 500 DM betragen) keine entscheidende Bedeutung beigemessen werden. Ebensowenig sei es bei den gegebenen Verhältnissen von Bedeutung, daß einer der beiden Angestellten bereits Helfer in Steuersachen gewesen sei.

Die Tätigkeit der beiden Prüfungsanwärter werde man jedoch insoweit berücksichtigen müssen, als sie ohne weiteres befähigt gewesen seien, die Vertretung des Bf. zu übernehmen. Wenn demnach die Rechtsprechung einen qualifizierten Angestellten, dessen Beschäftigung regelmäßig schon aus Gründen der Vertretung zuzugestehen sei, als unschädlich anerkenne, so müsse im vorliegenden Falle bei Berücksichtigung der gesamten Verhältnisse diese Funktion den beiden Angestellten zugerechnet werden, zumal sie schon jahrelang vor der strittigen Zeit beim Bf. beschäftigt gewesen seien.

Hiernach seien beim Bf. die Grenzen der freien Berufstätigkeit dann überschritten, wenn die Arbeit der beiden im Berufungsverfahren über die Art ihrer Tätigkeit einvernommenen Revisoren C und D wenigstens teilweise die Arbeitskraft des Bf. vervielfacht habe. Dies treffe nach dem Beweisergebnis zu. Der Revisor C habe nach seiner Aussage Aktiengesellschaften und Personengesellschaften geprüft. Dabei seien die Konten, wie sie sich aus der Buchführung ergeben hätten, formell und sachlich nachgeprüft worden. Wenn auch die Ergebnisse jedes einzelnen Prüfungsauftrages, die schriftlich niedergelegt worden seien, mit dem Bf. besprochen worden seien und dieser die letzte Entscheidung gehabt habe, so habe hier doch der überwiegende Teil der Prüfungstätigkeit beim Revisor gelegen. Selbst wenn der Berufsträger für die Prüfungstätigkeit Erläuterungen erteile, die Prüfung überwache, den Bericht nach Fertigstellung überprüfe und überarbeite, so könne doch nach dem genannten Urteil I 65/51 U vom 29. Januar 1952 die Prüfung des Unternehmens durch einen angestellten Prüfer nicht als eine Leistung des Berufsträgers selbst angesehen werden. Die überprüfung der Konten sei ein wesentlicher Teil der Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers. Die gleichen Erwägungen müßten für den Revisor D gelten, der nach seiner Aussage die Handelsbilanzen und gegebenenfalls Steuerbilanzen auf die Richtigkeit der einzelnen Ansätze zu prüfen gehabt habe. Schon die Entscheidung, welche Punkte als zweifelhaft anzusehen seien, erfordere ein geraumes Maß von Selbständigkeit. Die beiden Revisoren hätten somit eine Tätigkeit entfaltet, die zum ureigensten Aufgabengebiet des Wirtschaftsprüfers gehöre. Es wäre im übrigen auch kaum möglich gewesen, daß der Bf. ohne Zuziehung der beiden Revisoren ein solch großes Maß von Aufgaben hätte erfüllen können.

Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) hat sich der Vertreter des Bf. zunächst gegen die Annahme gewandt, daß die Tätigkeit der beiden Revisoren die Arbeitskraft des Bf. wenigstens teilweise vervielfacht habe. Nach Abschn. 14 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) 1951 sei eine Tätigkeit nur dann als freier Beruf anzusehen, wenn sie im wesentlichen auf der persönlichen Arbeitskraft des Steuerpflichtigen beruhe. Die Bezeichnung "im wesentlichen" könne nur qualitativ und inhaltsmäßig, nicht quantitativ aufgefaßt werden. Es liege aber in der Art der Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers, daß quantitativ nur der kleinere Teil der Leistung von ihm erbracht werde; dieser Teil sei jedoch qualitativ entscheidend und ausschlaggebend. Im übrigen sei die Art der Tätigkeit der beiden Revisoren durch die Beweiserhebung nicht genügend aufgeklärt worden; ihre Aussagen beschränkten sich auf allgemein gehaltene Angaben. Bei den Kontenüberprüfungen könne es sich auch um mechanische Vorbereitungsarbeiten gehandelt haben, die auf Anweisung des Bf. durchgeführt wurden. Gegen eine höherwertige Tätigkeit, insbesondere des Revisors D. spreche der Umstand, daß er die Prüfung als Helfer in Steuersachen nicht bestanden habe.

Ferner wendet sich auch die Rb. wiederum in Ausführungen allgemeiner Art gegen die Vervielfältigungstheorie. Diese könne kein absolut brauchbarer Maßstab für die Abgrenzung zwischen freiem Beruf und Gewerbebetrieb sein. Zudem sei die Rechtsprechung hinsichtlich der Wirtschaftsprüfer und Steuerberater im Verhältnis zu anderen freien Berufen (z. B. ärzten, Zahnärzten, Architekten) nicht immer folgerichtig; sie gefährde dadurch den Gleichheitsgrundsatz. Aber auch innerhalb des genannten Berufskreises sei die Rechtsprechung uneinheitlich (vgl. z. B. im Gegensatz zu der angeführten Rechtsprechung das Urteil des Reichsfinanzhofs VI 299/38 vom 29. März 1939, RStBl 1939 S. 759); dies habe wohl seinen Grund darin, daß eine andere Entscheidung als die Abstellung auf den Einzelfall nicht getroffen werden könne. Im Verlaufe der Ausführungen spricht sich die Rb. für die Einhaltung einer mittleren Linie zwischen der scharfen Ablehnung der Vervielfältigungslehre und ihrer absoluten schematischen Bejahung aus. Der Vervielfältigungstheorie könne insoweit zugestimmt werden, als sie verhindere, daß sich die betreffenden Berufszweige zu einer Art geistiger Fabrik oder zu einem Gehirntrust ausweiteten. Für unrichtig an der Vervielfältigungstheorie erachtet die Rb. jedoch die zahlenmäßige Schematisierung der Mitarbeiterschaft und den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der Gleichartigkeit der Tätigkeit, ferner die im Widerspruch zu § 1 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) stehende Nichtbeachtung oder doch zu geringe Beachtung der in den beteiligten Berufskreisen herrschenden Verkehrsauffassung. Hiernach werde es sich auf dem Gebiet der Wirtschaftsprüfer und Steuerberater nicht vermeiden lassen, die bisher eng gezogene schematische Grenze angemessen zu erweitern. Die Rb. weist in diesem Zusammenhang auf ein von der Berufsgruppe der Wirtschaftsprüfer und Steuerberater bereits in einem anderen Falle vorgelegtes Gutachten hin, das fünf qualifizierte Mitarbeiter als noch im Rahmen des angemessenen liegend ansehe. Zur Vervielfältigungstheorie hat der Bf. schließlich noch auf den Aufsatz von Thoma und Hetl, "Zur Frage der Gewerbesteuerpflicht der Angehörigen freier Berufe", im Mitteilungsblatt der Steuerberater 1957, S. 45. Bezug genommen.

Der Bundesminister der Finanzen hat gemäß § 287 Ziff. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) seinen Beitritt zum Verfahren erklärt und zur Streitfrage der Abgrenzung des Gewerbebetriebs gegenüber der freien Berufstätigkeit wie folgt Stellung genommen:

"I.

Es ist daran festzuhalten, daß aus der Aufnahme einer Berufsart in § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG nicht jeder Angehörige dieser Berufsart das Recht herleiten kann, steuerlich als Träger eines freien Berufs behandelt zu werden. Es muß die weitere Voraussetzung vorliegen, daß die Tätigkeit nach Art und Umfang der Berufsausübung, insbesondere auch nach Zahl und Art der Beschäftigung von Arbeitskräften, dem steuerlichen Begriff der freien Berufstätigkeit entspricht. Andererseits kann nicht verkannt werden, daß die sogenannte Vervielfältigungstheorie nicht immer befriedigt und in der Praxis zu manchen Schwierigkeiten führt. Es wird an dieser Theorie als einer allgemeinen Grundlage für die Beurteilung der vielfältig verschiedenen Einzeltatbestände festzuhalten sein, weil sie von dem für die Kennzeichnung der freien Berufstätigkeit im Steuerrecht wesentlichen Merkmale ausgeht, daß die freie Berufstätigkeit ausschließlich oder ganz überwiegend auf der eigenen Arbeitskraft des Berufsträgers beruhen muß.

Die Entscheidung darüber, ob diese Voraussetzung vorliegt, richtet sich nach dem Tatbestand des Einzelfalls, der von den Veranlagungs- und Rechtsmittelbehörden zu beurteilen ist. Vorschriften der Berufsordnungen oder sonstige Grundsätze der Standesorganisationen über die Zulässigkeit, vorgebildete Kräfte zu beschäftigen, können die Finanzbehörden nicht binden. Sie können aber zur Beurteilung der Frage, ob eine freie Berufstätigkeit vorliegt, herangezogen werden.

II.

Beschäftigt der Träger eines freien Berufs mehrere vorgebildete Kräfte, deren Tätigkeit seiner eigenen Tätigkeit gleichartig ist, so übt er begrifflich eine gewerbliche Tätigkeit aus, da die Voraussetzung nicht erfüllt ist, daß die Tätigkeit ausschließlich oder ganz überwiegend auf der eigenen Arbeitskraft des Berufsträgers beruht. Eine gewerbliche Tätigkeit wird aber nicht angenommen, wenn nur eine vorgebildete Kraft beschäftigt wird. Die Beschäftigung einer einzigen vorgebildeten Kraft wird regelmäßig schon aus Gründen der Vertretung zugestanden und steuerlich als unschädlich angesehen. Vgl. das zu § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG ergangene BFH-Urteil vom 29. Januar 1952 (BStBl III S. 99).

Bei dieser Beurteilung dürfen m. E. die Rückwirkungen auf andere Berufskreise nicht außer acht gelassen werden, die, obwohl ihre Tätigkeit ausschließlich auf ihrer eigenen Arbeitskraft beruht, der Gewerbesteuer deshalb unterliegen, weil ihre Berufsart im § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG nicht aufgeführt ist, z. B. Industriepropagandisten und insbesondere Handelsvertreter. Die Angehörigen dieser Kreise wenden sich immer wieder unter Berufung auf die steuerliche Behandlung der freien Berufe gegen ihre Heranziehung zur Gewerbesteuer. Sie machen geltend, daß sie im Gegensatz zu den meisten Angehörigen der freien Berufe über kein Betriebskapital verfügen und keine Hilfskräfte beschäftigen und daß ihre Heranziehung zur Gewerbesteuer auch unter dem Gesichtspunkt der die Erhebung der Gewerbesteuer begründenden äquivalenztheorie nicht gerechtfertigt sei, diese Theorie aber sehr wohl die Heranziehung der freien Berufe zur Gewerbesteuer rechtfertigen würde. Rechtlich schlägt dieses Argument nicht durch, weil die bezeichneten Berufe im Gegensatz zu den freien Berufen im § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG nicht aufgeführt sind oder - im Fall des Handelsvertreters - die Tätigkeit schon nach Handelsrecht eine gewerbliche Tätigkeit darstellt. Es kann aber dann nicht unbeachtet bleiben, wenn der Träger eines freien Berufs durch Beschäftigung von vorgebildeten Kräften seine eigene Arbeitskraft vervielfacht und insoweit eine begrenzte gewerbliche Tätigkeit ausübt. Wird die Beschäftigung einer einzigen vorgebildeten Kraft steuerlich als unschädlich angesehen, so wird damit im allgemeinen die Grenze erreicht, die gegenüber gewerbesteuerpflichtigen Personen, die keinerlei Arbeitskräfte beschäftigen, verantwortet werden kann. Ich halte es deshalb nicht für vertretbar, diese Grenze allgemein zu erweitern.

III.

Bei einzelnen Berufsarten können die tatsächlichen Verhältnisse jedoch eine andere Beurteilung erfordern. Die Grundsätze, daß die Ausübung der freien Berufstätigkeit ausschließlich oder ganz überwiegend auf der eigenen Arbeitskraft des Berufsträgers beruhen muß und daß die Grenze der freien Berufstätigkeit überschritten wird, wenn mehr als eine vorgebildete Kraft beschäftigt wird, lassen sich nur dann sinnvoll durchführen, wenn unter diesen Voraussetzungen die Berufstätigkeit tatsächlich ordnungsmäßig ausgeübt werden kann. Liegen bei einer Berufsart die Verhältnisse so, daß zur ordnungsmäßigen Erfüllung der Berufsaufgaben mehr vorgebildete Kräfte erforderlich sind, so wird dem auch steuerlich Rechnung getragen werden müssen. Dafür kommen, soweit ich sehe, insbesondere die Architekten und die Wirtschaftsprüfer in Betracht.

Bei dieser Beurteilung kann aber nicht allein die Zahl der Aufträge, also der Umfang der Praxis ausschlaggebend sein, sondern es wird wesentlich auf den Umfang der einzelnen Aufträge ankommen. Dehnt z. B. ein Wirtschaftsprüfer den Umfang seiner Praxis so aus, daß er dafür eine bestimmte Anzahl vorgebildeter Kräfte benötigt, so wird er die steuerlichen Folgen des Umfangs seiner Praxis auch dann tragen müssen, wenn er nach seinem eigenen geistigen Vermögen und nach seiner Arbeitskraft seine Praxis vollverantwortlich trägt.

Diese Betrachtungsweise entspricht der Anlage zum BFH-Urteil vom 29. Januar 1952 - Bescheid vom 28. September 1951 - (BStBl III S. 99), in dem ausgeführt wird, daß ausnahmsweise, z. B. beim Vorliegen besonders großer Aufträge, die Zahl von mehr als einem qualifizierten Mitarbeiter für die Kennzeichnung der Tätigkeit als freie Berufstätigkeit unschädlich sein kann, und daß im Rahmen der allgemeinen Grundsätze und der allgemeinen Verkehrsanschauung für jede Berufsart eine Grenze der freien Berufstätigkeit gefunden werden müsse. Wo die Grenze zu verlaufen hätte, kann zweifelhaft sein. Es erscheint aber zweckmäßig, auch aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung, eine feste Grenze zu finden. Diese Grenze könnte bei der Beschäftigung von etwa drei vorgebildeten Kräften liegen.

IV. Wird die Grenze der freien Berufstätigkeit in dieser Weise erweitert, so wird andererseits der Grundsatz, daß in der Ausbildung befindliche Kräfte für die Frage der Abgrenzung der freien Berufstätigkeit von der gewerblichen Tätigkeit außer Betracht bleiben, in dieser Allgemeinheit nicht mehr gelten können. Die Frage, ob und inwieweit Ausbildungskräfte anzurechnen sind, wird dann ebenfalls nach den Verhältnissen der betreffenden Berufsart zu entscheiden sein."

Auf Anregung des Bundesministers der Finanzen hat der Senat noch ein Gutachten des Bundesverbands der freien Berufe eingeholt. Dieses kommt im wesentlichen zu folgenden Ergebnissen:

1) Die Beachtung der Systematik des Einkommensteuergesetzes (EStG) und der von der Wissenschaft herausgearbeiteten Wesensmerkmale des freien Berufes (vgl. dazu das Buch von Denecke, "Die freien Berufe", Verlag Fr. Vorwerk, Stuttgart, 1956) ermöglichen eine Abgrenzung gegenüber dem Gewerbebetrieb. Hierbei kommt es regelmäßig nicht auf die Zahl der qualifizierten Hilfskräfte des Berufsträgers an, weil nicht der Umfang, sondern die Art der Arbeit des Berufsträgers (Erbringung höherer geistiger Leistungen) entscheidend ist, zumal der Umfang der Tätigkeit regelmäßig vom Auftrag, d. h. vom Auftraggeber, und nicht vom Berufsträger selbst bestimmt wird.

2) Die Vervielfältigungstheorie bisheriger Art widerspricht der Systematik des EStG; sie geht von einem nicht bestehenden steuerrechtlichen Begriff des freien Berufes aus und führt zu einem überspitzten, in der Praxis Ungerechtigkeiten auslösenden Perfektionismus und schließlich zur Aushöhlung des Begriffs "freier Beruf". Denn es werden danach nur die "kleinen Leute" mit geringem Umsatz, wenig Personal und dementsprechend geringerer beruflicher Leistung als freier Beruf anerkannt, während die typischen Vertreter des freien Berufes der Gewerbesteuer unterworfen werden. Auf das Volumen der Praxis, auf die individuell unterschiedliche persönliche Arbeitskraft des Berufsträgers kann es entscheidend nicht ankommen, sondern auf das Gesamtbild der Berufsausübung, hierbei maßgeblich der Wertung der Eigenverantwortung des Berufsträgers.

3) Wenn die Rechtsprechung gleichwohl in vielen Fällen zu gerechten Endergebnissen gelangt ist, so liegt dies nicht an der Richtigkeit der Vervielfältigungstheorie, sondern an der Feststellung im einzelnen Falle, daß in der Person des Berufsträgers nicht mehr die Hauptmerkmale des freien Berufes gegeben waren, daß die ausgeübte Tätigkeit ihrer Art nach nicht mehr dem Berufsbild der im Gesetz aufgezählten Berufe entsprach.

4) Hiernach kann auch bei Anwendung der Vervielfältigungstheorie die Beschäftigung mehrerer qualifizierter Hilfskräfte durch Wirtschaftsprüfer und Steuerberater niemals für sich allein steuerschädlich sein. Die Grenze vom freien Beruf zum Gewerbetreibenden wird auch in diesen Fällen nach der aus langjähriger Erfahrung gewonnenen überzeugung des Bundesverbands der freien Berufe erst überschritten, wenn in weit überwiegendem Masse die Hauptmerkmale des freien Berufes nicht mehr gegeben sind.

5) Soweit das Gesetz überhaupt für eine Feststellung Spielraum läßt, daß der Angehörige eines freien Berufes Gewerbetreibender ist, kommt es maßgeblich auf die Verkehrs- und Standesauffassung an. Hier liegen gerade bei den Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern aus langjähriger Erfahrung gewonnene Grundsätze vor. Es wird auf die Bestimmung der Hauptstelle für das wirtschaftliche Prüfungs- und Treuhandwesen der ehemaligen britischen Besatzungszone verwiesen, wonach ein Wirtschaftsprüfer nur bis zu fünf qualifizierte Mitarbeiter beschäftigen darf, um seine Tätigkeit noch in voller Eigenverantwortung ausüben zu können. In Zweifelsfällen sollte die Verkehrs- und Standesauffassung durch Einholung einer gutachtlichen äußerung der Standesorganisation ermittelt werden.

Entscheidungsgründe

Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes:

Nach § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) hängt die Frage der Gewerbesteuerpflicht des Bf. davon ab, ob er Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG oder Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 EStG bezogen hat. Die Einkunftsart des § 18 EStG ist in der Systematik des Gesetzes zwischen Landwirtschaft und Gewerbe (§§ 13 bis 17 EStG) einerseits und nichtselbständige Arbeit (ß 19 EStG) andererseits gestellt. Aus dem Begriff der "Arbeit", den diese Einkunftsart mit der des § 19 EStG gemeinsam hat, leitet die amtliche Begründung zum EStG 1934 (Reichssteuerblatt - RStBl - 1935 S. 42) mit Recht her, daß es sich um eine Tätigkeit handeln muß, bei der maßgebender Faktor nicht wie beim Gewerbe der Einsatz eines gewerblichen Vermögens oder wie bei der Landwirtschaft der Einsatz landwirtschaftlichen Betriebsvermögens, sondern ausschließlich oder fast ausschließlich die eigene Arbeitskraft des Steuerpflichtigen ist. Die Tätigkeit im Sinne des § 18 EStG unterscheidet sich somit von der unselbständigen Arbeit im wesentlichen dadurch, daß sie unter eigener Verantwortung und für eigene Rechnung ausgeübt wird. Diese Umstände hat sie andererseits mit der Landwirtschaft und dem Gewerbe gemeinsam.

Da nun die Einkünfte aus freien Berufen (ß 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG) nur eine Unterart der Einkünfte aus selbständiger Arbeit darstellen, ist steuerrechtlich für die Anerkennung einer Tätigkeit als freier Beruf erforderlich, daß sie ausschließlich oder fast ausschließlich von dem Berufsträger persönlich ausgeübt wird. Man kann daher insoweit von einem steuerrechtlichen Begriff des freien Berufes sprechen. Ein Berufsträger, bei dem dieses Erfordernis fehlt, kann deshalb, worin dem Bundesminister der Finanzen zuzustimmen ist, trotz der Aufnahme der Berufsart in die in § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG enthaltene Aufzählung nicht verlangen, steuerlich als Angehöriger eines freien Berufes behandelt zu werden.

Gegen die besondere steuerrechtliche Abgrenzung der freien Berufe bestehen um so weniger Bedenken, als es an einer allgemein anerkannten Definition des Begriffs der freien Berufe fehlt. Es kann hierzu auf die Ausführungen bei Denecke, a. a. O., im Abschn. "Der Kreis der freien Berufe", S. 113 und f., insbesondere zur Abgrenzungs- und Einteilungsproblematik, Bezug genommen werden. Es gebe Berufe, so heißt es dort, für die es generell fraglich sei, ob sie zu den freien Berufen zu rechnen seien. Zwar zeige sich heute mehr und mehr die Tendenz, daß gewisse Berufe für sich das Signum des "freien" Berufes in Anspruch nehmen möchten, vielleicht weil sie sich davon eine Hebung ihres sozialen Prestiges, vielleicht aber auch nur steuerliche Vorteile erhofften (Gewerbesteuer). Aber in der sozialen Nachbarschaft solcher Berufe widerspreche man derartigen Versuchen einer "Selbsterhöhung" vielfach energisch. Für diese Meinungskämpfe sei bezeichnend, daß auch in den mehr oder minder mit politischer Zwecksetzung gebildeten Dachorganisationen der freien Berufe in Bund und Ländern bei einzelnen Berufen, insbesondere bei den Heilpraktikern und den Apothekern, keine übereinstimmung hinsichtlich der Zugehörigkeit zu den freien Berufen zu verzeichnen sei. Es hat sich somit nicht einmal in den beteiligten Kreisen eine einheitliche Verkehrsauffassung über den Begriff des freien Berufes gebildet. Im übrigen sieht aber auch Denecke, a. a. O., S. 180 und f., die persönliche Arbeitsleistung, d. h. die Erbringung der berufsspezifischen Leistung, als ein Merkmal des freien Berufes an, auf das nicht verzichtet werden könne.

In der Art der Abgrenzung der freien Berufe, wie sie nach den vorstehenden Ausführungen jedenfalls steuerrechtlich geboten ist, findet die von der Rechtsprechung entwickelte Vervielfältigungstheorie ihre grundsätzliche Rechtfertigung. Sie stützt sich unmittelbar auf die nach der maßgebenden steuerlichen Vorschrift (ß 18 EStG) den freien Beruf kennzeichnenden Merkmale (unter Einsatz des geistigen Vermögens und der eigenen Arbeitskraft vorgenommene persönliche Ausübung des Berufes, die ihre Grenze in der menschlichen Leistungsfähigkeit findet); vgl. hierzu Kaatz, Finanz-Rundschau 1954 S. 65. Dieser Gesichtspunkt der steuerlichen Abgrenzung wird in den kritischen Stellungnahmen des Schrifttums zur Vervielfältigungstheorie zumeist verkannt; dies gilt insbesondere von den Ausführungen im Großkommentar zum Einkommensteuergesetz von Hartmann-Böttcher, Anm. 9 c zu § 18. Es kann deshalb nicht, wie es dort heißt, auf die unverrückbare "allgemeine Anschauung" ankommen, "die weder einen Wirtschaftsprüfer mit fünf akademischen Assistenten noch einen Künstler mit hochbegabten Gehilfen als Gewerbetreibende ansieht". Auch kann es hiernach nicht richtig sein, daß die in § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG aufgezählten typischen freien Berufe ihren durch Herkommen und Standesauffassung gezogenen Kreis nicht verlassen können. Diese Auffassung steht schon im Widerspruch zu den allgemeinen Grundsätzen des EStG, wonach die Besteuerung von der jeweils ausgeübten Tätigkeit abhängig ist (z. B. Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft, aus gewerblichen Unternehmen, aus selbständiger Arbeit, aus nichtselbständiger Arbeit), also nicht die einzelnen Berufe den Steuergegenstand bilden. Der Standesauffassung in dieser Frage kann deshalb keine entscheidende Bedeutung beigemessen werden, weil die vorliegende Frage, wie ausgeführt, nach dem sich unmittelbar aus der steuerlichen Vorschrift ergebenden Sinn des freien Berufes zu lösen ist (vgl. Kaatz, a. a. O.). Abzulehnen ist schließlich auch die Auffassung bei Hartmann-Böttcher, a. a. O., es sei nicht einzusehen, warum eine Sozietät von Spezialisten - die gewerbesteuerfrei wäre - anders behandelt werden solle als eine Einordnung von Spezialisten in ein einheitlich geführtes Büro. Denn es gehört u. a. zu den Merkmalen des gewerblichen Betriebs, daß der Unternehmer Arbeitskräfte einstellt, die auf dem Gebiet des betreffenden Geschäfts- oder Berufszweiges für ihn tätig werden, so daß er sich mehr oder weniger auf die Leitung des Unternehmens beschränken kann (vgl. das oben genannte Urteil des Senats IV 474/51 U vom 2. Oktober 1952). Demgegenüber erscheint die Sozietät selbständiger Berufsträger als die dem freien Beruf gemäße Organisationsform (vgl. Hartz, "Zur Gewerbesteuer der freien Berufe", Information 1957 A S. 130).

Nach alledem hält der Senat an der sogenannten Vervielfältigungstheorie fest, wie dies auch der grundsätzlichen Auffassung des Bundesministers der Finanzen in seiner Stellungnahme entspricht. Die betreffenden Ausführungen schließen sich im wesentlichen an die vom Finanzgericht angeführten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs an, die sich, wie in der Vorentscheidung erwähnt, ebenfalls bereits mit den im Schrifttum und in den beteiligten Berufskreisen gegen die Vervielfältigungstheorie erhobenen Einwendungen auseinandergesetzt haben.

Soweit sich die Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen für eine Erweiterung der Vervielfältigungstheorie bei Berufsarten ausspricht, bei denen zur ordnungsmäßigen Erfüllung der Berufsaufgaben mehrere vorgebildete Hilfskräfte erforderlich sind (vornehmlich bei Architekten und Wirtschaftsprüfern), glaubt der Senat ihr nicht folgen zu können. Er hält ein solches Unterscheidungsmerkmal nicht für tauglich. Denn die Frage, ob eine freiberufliche Tätigkeit vorliegt, würde dann jeweils von dem Umfang der einzelnen Praxis abhängen. Je größer der Kundenkreis des einzelnen Praxisinhabers ist, um so mehr qualifizierte Arbeitskräfte könnte er einstellen. Damit würde praktisch die als Vervielfältigungstheorie bezeichnete, im Gesetz verankerte Auffassung verlassen. Die Grenze des freien Berufes in diesem Falle nach dem Vorschlag des Bundesministers der Finanzen bei etwa drei qualifizierten Mitarbeitern zu ziehen, wäre ein mehr oder weniger willkürliches Vorgehen, gegen das von den beteiligten Berufskreisen schwer widerlegbare Einwendungen vorgebracht werden könnten. Andererseits würde es zu unübersehbaren, von den Finanzbehörden kaum zu bewältigenden Schwierigkeiten führen, wenn für jeden einzelnen Fall die Zahl der qualifizierten Mitarbeiter festgestellt werden müßte, die zur ordnungsmäßigen Erfüllung der Berufsaufgaben erforderlich ist.

Hiernach lehnt der Senat eine Erweiterung der Vervielfältigungstheorie über den durch die bisherige Rechtsprechung gezogenen Rahmen ab. Dann besteht aber auch kein Anlaß, von dem Grundsatz abzugehen, daß in der Ausbildung befindliche Kräfte für die Frage der Abgrenzung der freien Berufstätigkeit von der gewerblichen Tätigkeit außer Betracht bleiben.

Ist sonach für die Entscheidung des vorliegenden Falles die bisherige Rechtsprechung maßgebend, so bestehen Bedenken dagegen, daß das Finanzgericht den beiden in der Ausbildung stehenden Mitarbeitern die Aufgabe der Vertretung des Bf. zugewiesen hat. Die hier vorliegenden besonderen Verhältnisse erscheinen dem Senat nicht ausreichend, von dem oben erwähnten Grundsatz der Außerbetrachtlassung solcher Mitarbeiter abzugehen. Dann wird man dem Bf. einen der beiden Revisoren - dabei wird nach der Sachlage der Revisor C in Betracht kommen - schon aus Gründen der Vertretung als steuerunschädlich zuerkennen müssen.

Die Entscheidung des Falles hängt somit nur noch davon ab, ob die Tätigkeit des zweiten Revisors (D) der des Bf. gleichartig war. Es ist zuzugeben, daß dies nicht ohne weiteres bejaht werden kann, weil die Niederschrift über die Vernehmung des Genannten kein klares Bild über die Art seiner Tätigkeit und das Maß seiner Selbständigkeit gibt. Es besteht immerhin die Möglichkeit, daß es sich um mehr technische Vorbereitungsarbeiten für die eigentliche Prüfungstätigkeit, also um bloße Hilfsdienste, gehandelt hat (vgl. hierzu das Urteil des Senats IV 410/51 U vom 24. Januar 1952, Slg. Bd. 56 S. 157, BStBl 1952 III S. 64). Zuverlässige Feststellungen hierüber könnten durch Einsichtnahme in die etwa noch vorhandenen schriftlichen Stellungnahmen des Revisors gewonnen werden. Auch wird man für die Tätigkeit eines Revisors, wenn sie als der des Wirtschaftsprüfers gleichartig angesehen werden soll, ein gewisses Maß von Selbständigkeit bei Erledigung der ihm gegebenen Aufträge verlangen müssen (vgl. das oben genannte Urteil des Senats IV 221/52 U vom 15. Oktober 1953). Auch in dieser Hinsicht können hier Zweifel bestehen, zumal der Revisor D ausgesagt hat, er habe die ihm aufgetragenen Arbeiten in den meisten Fällen zusammen mit einem Kollegen, also einem der anderen Mitarbeiter, durchgeführt.

Hiernach war die Vorentscheidung wegen nicht genügender Aufklärung des Sachverhalts aufzuheben und die Sache zur erneuten Entscheidung an das Finanzgericht zurückzuverweisen, damit dieses die nach vorstehenden Ausführungen noch erforderlichen Feststellungen trifft.

Fundstellen

BStBl III 1958, 34

BFHE 1958, 85

BFHE 66, 85

StRK, GewStG:2/1 R 77

NJW 1958, 439