BFH Urteil vom 06.11.1970 - VI 385/65

Leitsatz (amtlich)

1. Die Gastspielverpflichtung einer Sängerin führt zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Sängerin sich auf längere Zeit verpflichtet und in das Unternehmen eingegliedert wird.

2. Arbeitgeberanteile, die ein Theater zur Altersversorgung der Bühnenangehörigen an die Versorgungsanstalt der deutschen Bühnen zahlt, sind in ihrem 312 DM übersteigenden Anteil den Einkünften des Bühnenangehörigen zuzurechnen.

Normenkette

EStG § 19 Abs. 1 Nr. 1; LStDV § 1 Abs. 2-3, § 2 Abs. 3 Nr. 2 S. 6

Tatbestand

Der Kläger ist ... Seine Ehefrau, die Klägerin, ist Opern- und Operettensängerin an den Städtischen Bühnen A.

Die Kläger wurden im Jahr 1961 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Dabei zählte das FA die Bezüge aus einem Vertrag der Klägerin mit den Staatstheatern (Theater in B) zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Von den 1 250 DM Arbeitgeberanteilen, die die Stadt A im Jahre 1961 für die Klägerin zur Altersversorgung bei der Versorgungsanstalt der deutschen Bühnen (VddB) gezahlt hatte, rechnete das FA den 312 DM übersteigenden Anteil den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit zu und berücksichtigte ihn wieder bei den Sonderausgaben.

Die Sprungberufung mit dem Antrag, die Einkünfte aus dem Vertrag mit den Staatstheatern als Einkünfte aus selbständiger Arbeit anzusehen und die Arbeitgeberanteile zur Altersversorgung nicht dem Arbeitslohn zuzurechnen, hatte keinen Erfolg (EFG 1966, 350).

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Der nach Erlaß der FGO als Revision zu behandelnden Rechtsbeschwerde mußte der Erfolg ebenfalls versagt bleiben.

Die Bezüge aus dem Vertragsverhältnis mit den Staatstheatern hat das FG zutreffend den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugerechnet ($ 19 EStG). Aus dem Gesamtbild der mit dem Wort "Dienstvertrag" überschriebenen vertraglichen Vereinbarungen und aus deren Durchführung hat das FG zu Recht geschlossen, daß die Klägerin Arbeitnehmerin im Sinne des § 1 Abs. 2 Satz 1 LStDV gewesen ist.

Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Angestellte dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn er in der Betätigung seines geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist ($ 1 Abs. 3 LStDV). Diese Voraussetzungen hat das FG in zutreffender Würdigung der festgestellten Tatsachen für gegeben erachtet. Ein Rechtsfehler ist nicht erkennbar.

Der BFH hat mit dem Urteil I 398/60 U vom 22. Januar 1964 (BFH 78, 543, BStBl III 1964, 207) bei einem Berufsboxer, der sich zu vier - zeitlich weit auseinanderliegenden - Kampftagen verpflichtet hatte, keine zur Unselbständigkeit führende Bindung angenommen. Dieser Sachverhalt ist jedoch mit dem vorliegenden nicht vergleichbar. Bei 90 Vorstellungen, die die Klägerin im Theater in B innerhalb von zwei Spielzeiten (1. September 1960 bis 31. August 1962) gab, liegt kein einzelnes Gastspiel von Opernsängern mehr vor, für das der RFH im Urteil VI A 358/36 vom 10. Juni 1936 (RStBl 1936, 1010, mit weiterer Rechtsprechung) eine selbständige Tätigkeit angenommen hat. Unselbständigkeit wird in der Regel gegeben sein, wenn sich ein Künstler auf längere Zeit verpflichtet und in das Unternehmen einordnet. Es ist in erster Linie von Bedeutung, ob der zur Leistung Verpflichtete während der Dauer des Vertrages als frei oder als unfrei anzusehen ist. Dem Vertrag der Klägerin ist - z. B. auch auf Grund der Probenverpflichtung - zu entnehmen, daß das Theater in B nach den Verhältnissen des Berufs einer Opern- und Operettensängerin im wesentlichen über die Arbeitskraft der Klägerin verfügt hat. Das spricht für ein Arbeitnehmerverhältnis (Urteil des RFH VI A 572/26 vom 1. Dezember 1926, RFH 20, 276, RStBl 1927, 77).

Da mehrere unselbständige Arbeitsverhältnisse gleichzeitig und nebeneinander bestehen können, steht der Annahme der Unselbständigkeit im Streitfalle die gleichzeitige unselbständige Tätigkeit der Klägerin an den Städtischen Bühnen nicht entgegen. Welche subjektiven Vorstellungen die Klägerin hinsichtlich der Form ihrer Dienstverhältnisse hatte, ist in diesem Zusammenhang unerheblich. Es wäre zudem eine Feststellung von Tatsachen (Urteil des BFH II 149/63 vom 21. Dezember 1966, BFH 87, 458, BStBl III 1967, 189, mit weiteren Hinweisen), die im Revisionsverfahren nicht mehr möglich ist. Es kommt also nicht darauf an, ob die Klägerin angenommen hatte, währed ihrer unselbständigen Tätigkeit in A habe sie in B keinen Dienstvertrag abschließen können. Ob der Arbeitgeber der Klägerin in A von einer weiteren Nebentätigkeit seiner Arbeitnehmerin Kenntnis hatte, ist ebenfalls irrelevant.

Das FG hat auch in dem Umstand, daß der Klägerin ein Anspruch auf Vergütung nicht zusteht, falls sie aus einem in ihrer Person liegenden Grunde am Auftreten verhindert ist ($ 4 des Vertrages), mit Recht kein entscheidendes Merkmal gesehen. Das Unternehmerrisiko, z. B. eines unzulänglichen Besuchs der Vorstellungen, hat die Klägerin nicht getragen, denn sie erhielt für die Teilnahme an jeder Vorstellung einschließlich der Proben eine Vergütung von 400 DM in der ersten Spielzeit und 450 DM in der zweiten Spielzeit.

Das FG hat ebenfalls zutreffend entschieden, daß die von der Stadt A an die VddB gezahlten Versicherungsbeiträge insoweit zum Arbeitslohn der Klägerin gehören, als sie im Kalenderjahr 1961 den Betrag von 312 DM übersteigen.

Ausgaben, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes sicherzustellen (Zukunftsicherung), gehören, soweit sie 312 DM übersteigen und der Arbeitnehmer dieser Zukunftsicherung zustimmt, zum Arbeitslohn ($ 2 Abs. 3 Nr. 2 Sätze 1 bis 3 LStDV). Für die Zurechnung zum Arbeitslohn ist es unerheblich, aus welchem Rechtsgrund der Arbeitgeber die Zahlungen leistet, ob es freiwillige Leistungen des Arbeitgebers sind, ob sie auf einem Tarifvertrag, einer Betriebsvereinbarung oder einem Einzelarbeitsvertrag beruhen.

Nur solche Ausgaben für die Zukunftsicherung gehören nicht zum Arbeitslohn, die auf Grund gesetzlicher Verpflichtung geleistet werden ($ 2 Abs. 3 Nr. 2 Satz 6 LStDV). Den wichtigsten Anwendungsfall bilden die Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen - klassischen - Sozialversicherung, nämlich der Krankenversicherung, der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten, der Unfallversicherung der Arbeiter und Angestellten, der Unfallversicherung und der Knappschaftsversicherung. Zu Unrecht stellt die Revision diesen Ausgaben die auf Grund tariflicher Verpflichtung geleisteten Zahlungen gleich.

Die Zahlungen der Stadt A an die VddB beruhen auf der Tarifordnung für die deutschen Theater vom 27. Oktober 1937 - Tarifordnung - (Reichsarbeitsblatt VI 1937 S. 1080) in Verbindung mit der Satzung der Versorgungsanstalt der deutschen Bühnen vom 25. Februar 1938 - Satzung - (Deutscher Reichsanzeiger Nr. 70 vom 24. März 1938). Nach § 1 Abs. 1 der Tarifordnung ist jeder Rechtsträger eines Theaters (Theaterunternehmer) verpflichtet, für die in seinem Theaterbetrieb beschäftigten Bühnenschaffenden eine Alters- und Hinterbliebenenversicherung abzuschließen. Diese Versicherung gewährt die VddB, eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ($ 1 der Satzung).

Der Revision ist zuzugestehen, daß sich das Theaterunternehmen der Versicherung für die Pflichtversicherten auf Grund der Tarifordnung in Verbindung mit § 16 der Satzung nicht entziehen kann. Den Abschluß der Versicherung und die aus dem Vertrag resultierenden Leistungen erbringt der Theaterunternehmer nicht freiwillig. Er ist dazu vielmehr verpflichtet. Ob sich die Zahlungsverpflichtung unmittelbar aus der Tarifordnung ergibt, wie die Revision und die von ihr eingereichte Stellungnahme der Versicherungskammer meinen, oder erst aus dem für den einzelnen Bühnenangehörigen abzuschließenden Vertrag, wie das FA und das FG annehmen, kann dahingestellt bleiben. Da die Pflichtversicherung ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt der Anmeldung mit dem Beginn des Beschäftigungsverhältnisses bei einem Theater oder einem anderen Anstaltsmitglied beginnt ($ 18 der Satzung), läßt sich entgegen der früher (z. B. RFH-Urteil IV 159/42 vom 17. Dezember 1942, RStBl 1943, 83) vertretenen Auffassung durchaus die Meinung vertreten, daß das Versicherungsverhältnis unmittelbar auf der Tarifordnung und der Satzung beruht (vgl. das von der Revision übersandte Urteil des BVerwG I C 6.65 vom 24. Oktober 1967).

Das Merkmal der Freiwilligkeit ist jedoch nicht allein ausschlaggebend nach § 2 Abs. 3 Nr. 2 Satz 6 LStDV. Von der Lohnzurechnung sind nicht alle Ausgaben des Arbeitgebers ausgeschlossen, die des Merkmals der Freiwilligkeit entbehren, sondern nur die "auf Grund gesetzlicher Verpflichtung" geleisteten Ausgaben. Ob mit dem Tatbestandsmerkmal "gesetzlich" nur formelle Gesetze zu verstehen sind, die von den gesetzgebenden Körperschaften in dem im Grundgesetz vorgesehenen Verfahren erlassen worden sind, oder auch Gesetze im materiellen Sinn, d. h. mit rechtsverbindlicher Kraft ausgestattete allgemeine Regeln, wie z. B. auch die Tarifordnungen und -verträge, ist dem Wortlaut des § 2 Abs. 3 Nr. 2 Satz 6 LStDV nicht mit Eindeutigkeit zu entnehmen. Diese Frage beantwortet auch nicht der § 2 Abs. 1 AO, wonach Gesetz im Sinne der AO "jede Rechtsnorm" ist. Für den Anwendungsbereich des EStG gilt diese Bestimmung nicht (a. A. Becker-Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung, Kommentar, 9. Aufl. Band I, § 2 AO, Anm. 1a 8; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, Kommentar, 2.-3. Aufl., § 2 AO, Anm. 1; dagegen sprechen Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 2 AO, Anm. 2 von der Anwendung des § 2 AO nur für den Bereich der AO). Das ergibt sich z. B. aus der Regelung des § 34a EStG, der "gesetzliche oder tarifliche Zuschläge" steuerfrei beläßt und durch diese Unterscheidung klar erkennen läßt, daß er tarifliche Regelungen den "gesetzlichen" im Sinne des EStG nicht generell gleichstellt.

Der Senat ist der Überzeugung, daß die auf Grund der Tarifordnungen geleisteten Ausgaben ebenfalls nicht "auf Grund eines Gesetzes" im Sinne des § 2 Abs. 3 Nr. 2 Satz 6 LStDV geleistet worden sind. Auch Hartz-Over-Meßen sehen die Leistungen, zu denen der Arbeitgeber durch Tarifvertrag verpflichtet wird, nicht als gesetzlichen Arbeitgeberanteil an (ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort Zukunftssicherung von Arbeitnehmern, S. 326); gleicher Meinung sind Oeftering-Görbing (Das gesamte Lohnsteuerrecht, § 2 Blatt 37, 1).

Für eine derartige Auslegung spricht zunächst einmal die Entwicklungsgeschichte dieser Vorschrift. Nach einem ersten sich mit den Arbeitgeberanteilen für die Zukunftssicherung befassenden Runderlaß des RdF vom 25. September 1924 (RStBl 1924, 205) hieß es in dem Runderlaß des RdF vom 9. Juli 1929 (RStBl 1929, 415 [424]) ausdrücklich: "Beiträge ... aufgrund gesetzlicher Verpflichtung ... gehören nicht zum Arbeitslohn des Arbeitnehmers... Dagegen sind Beiträge (Beitragsanteile), die ein Arbeitgeber über die gesetzliche Verpflichtung hinaus entrichtet - z. B. aufgrund eines Tarifvertrages -, Teile des Arbeitslohnes...". In dem Sinne entschied auch der RFH, daß Beiträge auf Grund eines Tarifvertrages nicht als Arbeitgeberbeiträge aus eigener sozialer gesetzlicher Pflicht anzusehen seien (Urteile VI A 1556/32 vom 13. Juni 1933, RFH 33, 299, RStBl 1933, 779, und VI A 813/34 vom 19. Juni 1935, RStBl 1935, 1098). Die gesetzliche Normierung folgte in § 2 Abs. 3 Nr. 2 LStDV 1934 und § 2 Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 LStDB 1939 und wurde weitgehend nur als Klarstellung der bereits bestehenden Rechtslage angesehen (z. B. Urteil des RFH IV 159/42, a. a. O.).

Zum anderen bestehen so wesentliche Unterschiede zwischen der gesetzlichen Sozialversicherung und der Versicherung auf Grund der Tarifordnung, daß der Senat eine unterschiedliche lohnsteuerrechtliche Behandlung aus Gründen, die sich aus der Natur der Sache ergeben, für gerechtfertigt hält.

Die nach der gesetzlichen Sozialversicherung gezahlten Arbeitgeberanteile werden deswegen nicht zum Arbeitslohn gerechnet, weil diese Zahlungen als eine Angelegenheit des Arbeitgebers aufgefaßt werden, der eine eigene ihm vom Gesetz auferlegte Verpflichtung erfüllt. Die Versicherung auf Grund der Tarifordnung für die deutschen Theater ist dagegen eine Angelegenheit des versicherten Bühnenschaffenden. Zwar werden die Versicherungsbeiträge nach § 4 Satz 1 der Tarifordnung zur Hälfte vom Theaterunternehmer getragen. Aus § 22 Abs. 5 der Satzung ergibt sich jedoch, daß der Theaterunternehmer damit die "Beiträge der Versicherten" entrichtet. Besonders deutlich macht dies die Regelung der Rückgewähr von Beiträgen. Der Versicherte hat einen Anspruch auf Rückgewähr eines nach Beitragsmonaten gestaffelten Prozentsatzes "von allen für den Versicherten geleisteten Beiträgen" ($ 24 Abs. 2 der Satzung). Die Revision meint somit fälschlicherweise, daß die Arbeitgeberanteile dem Arbeitnehmer nicht verfügbar seien.

Weitere Unterschiede bestehen hinsichtlich der Aufgabe und Organisation. Die VddB hat die besondere Aufgabe, das gesteigerte Berufsrisiko der Bühnenangehörigen zu sichern, das die typisierende Massenregelung im Sozialversicherungsrecht nicht ausreichend berücksichtigen kann. Sie tritt als berufsständische Zusatzversicherung neben die klassische Sozialversicherung, von der die Versicherung bei der VddB nicht befreit (vgl. das schon erwähnte Urteil des BVerG I C 6.65 vom 24. Oktober 1967 sowie zur Versicherung der Musiker in Kulturorchestern, Urteil des Bundessozialgerichts 1 RA 4/61 vom 7. Dezember 1962, Entscheidungen des Bundessozialgerichts Bd. 18 S. 154).

Die Versicherung bei der VddB ist auch hinsichtlich der Aufbringung ihrer Mittel mit den Sozialversicherungsträgern nicht vergleichbar. Während den Sozialversicherungsträgern staatliche Zuschüsse aus Steuermitteln gewährt werden, ist die VddB im wesentlichen auf die Beiträge ihrer Mitglieder und Versicherten angewiesen. Die Altersversorgungsabgabe, die von jeder ausgegebenen Theaterkarte an die Anstaltsverwaltung abzuführen ist ($ 22 B der Satzung), ist ihrer Gesamthöhe nach mit den Bundeszuschüssen zur Rentenversicherung nicht annähernd vergleichbar.

Obwohl der Revision zuzugeben ist, daß letztlich Sinn und Zweck der Versicherungsleistungen auf Grund der Sozialversicherungsgesetze wie auch auf Grund der Tarifordnungen gleichermaßen auf die Zukunftssicherung der Arbeitnehmer gerichtet ist, sieht der Senat in der vorstehenden Auslegung des Tatbestandsmerkmales "gesetzlich" in § 2 Abs. 3 Nr. 2 Satz 6 LStDV keine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes (Art. 3 GG), weil die oben angeführten Gründe die unterschiedliche lohnsteuerliche Behandlung der Versicherungsbeiträge rechtfertigen. Es muß dem Gesetzgeber überlassen bleiben, in § 2 Abs. 3 Nr. 2 Satz 6 LStDV auch tarifliche Leistungen zu berücksichtigen.

Fundstellen

BStBl II 1971, 22

BFHE 1971, 320