BFH Urteil vom 06.02.1996 - VII R 101/94 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Mineralölsteuerbegünstigte Verwendung von Luftfahrtbetriebsstoff: Ausbringen von Düngekalk mit Hubschraubern als Beförderung von Sachen)

Leitsatz (amtlich)

Eine "Beförderung von Sachen" als eine der Voraussetzungen für die mineralölsteuerbegünstigte Verwendung von Luftfahrtbetriebsstoffen liegt auch dann vor, wenn mit Hubschraubern Flüge zum Ausbringen von Düngekalk über bestimmten Waldgebieten durchgeführt werden. Das nach Erreichen des jeweiligen Zielgebiets erfolgte Ablassen des Düngekalks aus der Luft steht der Annahme einer Beförderung des Düngekalks bis zum Zielgebiet nicht entgegen.

Orientierungssatz

Als Beförderung von Sachen wird im Luftverkehrsrecht jede Fortbewegung einer Sache durch ein Luftfahrzeug vom Ausgangsort zu einem Zielort ohne Rücksicht auf die Entfernung verstanden, wobei es auf den Zweck der Beförderung nicht ankommt. Diese Begriffsbestimmung ist auch im Rahmen des § 8 Abs.3 Nr.4 Buchst.a MinöStG nutzbar zu machen. Umfangreiche Ausführungen zur Gesetzgebungsgeschichte der Vorschrift.

Normenkette

MinöStG § 8 Abs. 3 Nr. 4 Buchst. a.F.assung: 1988-12-20; MinöStDV § 27b; LuftVG § 20 Abs. 1

Verfahrensgang

Hessisches FG (Urteil vom 10.05.1994; Aktenzeichen 7 K 4081/92)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein von der zuständigen Landesbehörde gemäß § 20 Abs.1 Satz 1 und Satz 2 des Luftverkehrsgesetzes (LuftVG) genehmigtes Luftfahrtunternehmen. Mit ihren Hubschraubern, die mit versteuertem Mineralöl betankt waren, führte die Klägerin u.a. Flüge im Auftrag von Energieversorgungsunternehmen zur Kontrolle von Überlandleitungen und Flüge im Auftrag eines Kalk- und Düngehandelsunternehmens, das seinerseits von Forstverwaltungen beauftragt war, zum Ausbringen von Düngekalk zwecks Bekämpfung von Waldschäden durch. Mit Vergütungsanmeldungen für das 1. bis 3.Quartal 1990 beantragte die Klägerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt --HZA--), ihr für die in diesem Zeitraum durchgeführten Flüge die Steuerbegünstigung gemäß § 8 Abs.3 Nr.4 Buchst.a des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) in der ab 1. Januar 1990 gültigen Fassung in einer Höhe von insgesamt ... DM zu gewähren. Nach Durchführung einer Außenprüfung erkannte das HZA davon lediglich einen Vergütungsbetrag in Höhe von ... DM an; eine Vergütung für die oben ausdrücklich bezeichneten Flüge lehnte es ab, da es sich dabei nicht um eine gewerbsmäßige Beförderung von Personen oder Sachen gehandelt habe.

Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin Anfechtungs- und Verpflichtungsklage mit dem Antrag, das HZA unter Aufhebung der Teilablehnung zu verpflichten, auch den Differenzbetrag zu vergüten. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt, soweit die Klägerin Vergütung für Kontrollflüge begehrte, bei denen Mitarbeiter der Energieversorgungsunternehmen mitgeflogen waren und selbst die Kontrollmaßnahmen durchgeführt hatten. Im übrigen wies das FG die Klage ab. Hinsichtlich des Ausbringens des Düngekalks vertrat das FG die Auffassung, diese Tätigkeit stelle keine Beförderung von Sachen dar, denn der Zweck dieses Verbringens liege nicht darin, den Düngekalk von einem Ort zum anderen zu befördern, sondern darin, den Kalk gleichmäßig über den angegebenen Waldgebieten zu zerstreuen. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 88 abgedruckte Urteil der Vorinstanz verwiesen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe das Tatbestandsmerkmal "Transport von Sachen" in § 8 Abs.3 Nr.4 Buchst.a MinöStG fehlerhaft ausgelegt. Bei den Flügen zur Ausbringung des Düngekalks sei Hauptzweck des Hubschraubereinsatzes nicht die Verteilung des Düngekalks gewesen, sondern gerade das Verbringen des Kalks in großen Mengen --etwa eine LKW-Ladung voll pro Flug-- vom Beladeort an einer Kalkhalde zu dem jeweiligen, für Landfahrzeuge unzugänglichen Waldgebiet, das auftragsgemäß gedüngt werden sollte, mithin also hauptsächlich eine Beförderungsleistung.

Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte mit der Neuregelung des § 8 Abs.3 Nr.4 Buchst.a MinöStG durch das Verbrauchsteueränderungsgesetz (VerbrStÄndG) 1988 vom 20. Dezember 1988 (BGBl I, 2270) mit Wirkung ab 1. Januar 1990 der gesamte Bereich der gewerblichen Luftfahrt von der Mineralölsteuer befreit werden. In den Gesetzesmaterialien sei daher auch ausdrücklich festgestellt worden, daß diejenigen Flüge, die zu gewerblichen Zwecken durchgeführt würden, mineralölsteuerfrei bleiben sollten. An keiner Stelle der Begründung sei erkennbar, daß etwa zum Transport von Düngekalk in unwegsame Waldgebiete erforderliche Hubschrauberflüge von der "gewerbsmäßigen Beförderung von Sachen" ausgeschlossen sein sollten. Schon aus der Begründung zu § 8 Abs.3 Nr.4 Buchst.b MinöStG i.d.F. von Art.4 des Subventionsabbaugesetzes (SubvAbG) vom 26. Juni 1981 (BGBl I, 537) --der einschlägigen Vorgängervorschrift-- sei ersichtlich, daß nicht zwischen "gewerbsmäßiger Beförderung von Sachen" und "Arbeitsflügen" unterschieden worden sei. Überhaupt sei der vom HZA eingeführte Terminus "Arbeitsflug" (aerial work) an keiner Stelle Bestandteil der deutschen Gesetzgebung.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Verwaltungsentscheidungen nach Maßgabe des Revisionsantrags sowie zur Verpflichtung des HZA, der Klägerin weitere ... DM Mineralölsteuer zu vergüten (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im Gegensatz zur Entscheidung der Vorinstanz ist der Senat der Auffassung, daß das Ausbringen von Düngekalk über bestimmten Waldgebieten durch Hubschrauber der Klägerin in Ausführung der mit einem anderen Unternehmen geschlossenen Verträge im Streitfall auch als "gewerbsmäßige Beförderung von Sachen" i.S. des § 8 Abs.3 Nr.4 Buchst.a MinöStG in der seit 1. Januar 1990 geltenden Fassung dieser Vorschrift durch das VerbrStÄndG 1988 zu beurteilen ist. Das bei diesen Flügen verwendete Mineralöl bleibt als Luftfahrtbetriebsstoff daher steuerfrei. Da es im Erhebungsgebiet versteuert bezogen worden ist, ist der Klägerin die entsprechende Mineralölsteuer gemäß § 27b Abs.1 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes (MinöStDV) i.d.F. der Zweiten Verordnung zur Änderung der Allgemeinen Zollordnung und der MinöStDV vom 8. September 1981 (BGBl I, 938) zu vergüten.

1. Nach § 8 Abs.3 Nr.4 Buchst.a MinöStG in der für den Streitfall maßgebenden Fassung des VerbrStÄndG 1988 darf Mineralöl unter Steueraufsicht unversteuert verwendet werden als Luftfahrtbetriebsstoff von Luftfahrtunternehmen für die gewerbsmäßige Beförderung von Personen oder Sachen.

a) Luftfahrtunternehmen sind nach der Legaldefinition in § 20 Abs.1 Satz 1 LuftVG Unternehmen, die Personen oder Sachen durch Luftfahrzeuge gewerbsmäßig befördern. Daß die Klägerin generell solche Aufgaben wahrnimmt, hat sie durch Vorlage der dazu erforderlichen luftverkehrsrechtlichen Genehmigung nach § 20 Abs.1 Satz 1 LuftVG nachgewiesen.

b) Zur Inanspruchnahme der mineralölsteuerrechtlichen Vergünstigung nach § 8 Abs.3 Nr.4 Buchst.a MinöStG reicht es indessen nicht aus, daß ein Luftfahrtunternehmen generell Personen oder Sachen durch Luftfahrzeuge gewerbsmäßig befördert. Es ist vielmehr für jeden einzelnen Flug, für den die Vergünstigung in Anspruch genommen werden soll, nachzuweisen, daß dieser Flug konkret eine gewerbsmäßige Beförderung von Personen oder Sachen darstellt (vgl. § 27b Abs.2 MinöStDV) und nicht etwa in Ausübung anderer Betätigungen, z.B. als "gewerbsmäßige Verwendung von Luftfahrzeugen für sonstige Zwecke" (§ 20 Abs.1 Satz 2 LuftVG), erfolgt. Auf diesen Nachweis kommt es gerade dann in besonderem Maße an, wenn das Luftfahrtunternehmen, wie im Streitfall die Klägerin, im Besitz sowohl der luftverkehrsrechtlichen Genehmigung nach § 20 Abs.1 Satz 1 LuftVG als auch derjenigen nach § 20 Abs.1 Satz 2 LuftVG ist. Insofern kommt dem Tatbestandsmerkmal "gewerbsmäßige Beförderung von Personen oder Sachen" in § 8 Abs.3 Nr.4 Buchst.a MinöStG, wie das FG richtig erkannt hat, eine gegenüber dem Luftverkehrsrecht eigenständige Bedeutung zu, für dessen Prüfung im Verwaltungswege allein die Kompetenz der Finanzbehörden gegeben ist.

c) Außer Streit steht, daß die streitgegenständlichen Flüge gewerbsmäßig, d.h. im Auftrag eines anderen Unternehmens gegen Entgelt und nicht nur gegen Ersatz der Selbstkosten (siehe dazu § 20 Abs.1 Satz 4 LuftVG), durchgeführt und dazu vergütungsfähige Luftfahrtbetriebsstoffe (§ 8 Abs.3 Nr.4 2.Unterabsatz MinöStG) verwendet worden sind. Mithin bedarf es allein der Klärung, ob die Flüge zum Ausbringen des Düngekalks auch eine "Beförderung von Sachen" darstellen.

2. Als Beförderung von Sachen wird im Luftverkehrsrecht jede Fortbewegung einer Sache durch ein Luftfahrzeug vom Ausgangsort zu einem Zielort ohne Rücksicht auf die Entfernung verstanden, wobei es auf den Zweck der Beförderung nicht ankommt (Hofmann/Grabherr, Luftverkehrsgesetz, 2.Aufl. 1993, § 20 Rz.4). Diese Begriffsumschreibung kann nach Auffassung des Senats auch im Rahmen des § 8 Abs.3 Nr.4 Buchst.a MinöStG nutzbar gemacht werden.

a) Das FG hat im Streitfall eine Beförderung deswegen verneint, weil der Düngekalk nicht in der geladenen Menge an irgendeinem Zielort abgeworfen oder ausgeladen, sondern vielmehr gleichmäßig über großen Waldgebieten verteilt worden sei und der Zweck der Flüge, da der geladene Kalk nach Beendigung der Flüge nicht mehr vorhanden gewesen sei, gerade in dieser Verteilung bestanden habe. Damit stellt das FG auf eine Gesamtbetrachtung des jeweiligen Fluges ab und bringt Zweckgesichtspunkte in die Betrachtung ein, die dem Begriff "Beförderung" als solche fremd sind. Der Begriff "Beförderung" trägt in sich nur einen Zweck, nämlich die zu befördernde Person oder den zu befördernden Gegenstand nach näherer Weisung des Auftraggebers an einen bestimmten Zielort zu verbringen. Wie dort der Ausstieg oder die Abladung aus dem Beförderungsmittel im einzelnen erfolgt, ist für den Begriff "Beförderung" gleichgültig. Insbesondere ist im Luftverkehr nicht unbedingt die Landung des Luftfahrzeugs am Zielort erforderlich, wie am Beispiel des Ablassens oder Abwerfens von Vorräten oder Baustoffen aus Hubschraubern an Berghütten im Hochgebirge aufgezeigt werden kann. Damit kommt auch dem Gesichtspunkt des FG, die Flüge seien beendet worden, ohne daß die Ladung noch vorhanden gewesen sei, keine Bedeutung zu. Schließlich spielt es auch keine Rolle, daß die Ladung am Zielort nicht auf einmal, sondern in einzelnen Schritten nach und nach abgeladen oder abgelassen wird. So ist eine Personenbeförderung nicht etwa deshalb abzulehnen, weil die mit dem Hubschrauber ins Zielgebiet gebrachten Fallschirmspringer nicht auf einmal, sondern nach und nach über das Zielgebiet verteilt abspringen. Die gleichmäßige Verteilung des Düngekalks über dem Zielgebiet --jeweils ein bestimmtes Waldgebiet-- kann somit nicht als Kriterium für das Nichtvorliegen einer Beförderung dienen.

b) Auch soweit hinter der Gesamtbetrachtung des jeweiligen Fluges durch das FG die Auffassung stehen könnte, bei einer Konkurrenz von Zwecken im Streitfall müsse der Transportzweck, weil nicht im Vordergrund stehend, dem vorrangig anzusehenden Zweck der Durchführung von Arbeiten (Arbeitserfolg) weichen, könnte der Senat dem nicht folgen. Richtig ist, daß mit den durchgeführten Flügen beide Zwecke verfolgt worden sind. Die mit dem Kalk- und Düngehandelsunternehmen abgeschlossenen Werkverträge der Klägerin setzten nämlich zwingend voraus, daß die geladenen Düngekalkmengen zunächst mit dem Hubschrauber zu einem bestimmten Zielgebiet zu befördern waren, ehe sie dort abgelassen werden sollten. Jedenfalls bis zum Zeitpunkt des Ablassens hatte der Flug somit den Charakter einer Beförderung von einem Ort zu einem anderen.

Es ist auch nicht zu erkennen, weshalb dieser Beförderungszweck durch den nachfolgend zu erreichenden Zweck (Ablassen des Kalks) verdrängt werden und diesem die mineralölsteuerrechtliche Relevanz nehmen sollte. Umsatzsteuerliche Kriterien (Beförderung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung, vgl. z.B. das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Mai 1975 V R 30/71, BFHE 115, 537, BStBl II 1975, 651) sind hier nicht maßgeblich. Ist es schon an sich bedenklich, hier, wie es das FG getan hat, mit Haupt- und Nebenzweck zu argumentieren --schließlich erscheint die Beförderung des Kalks zu dem jeweils genau bestimmten Zielgebiet ebenso wichtig wie das richtige Ablassen des Kalks--, so wird eine solche Betrachtung nach Auffassung des Senats im Streitfall den Besonderheiten des Sachverhalts nicht gerecht. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, daß die Düngungen zumeist in unzugänglichen Waldgebieten stattfanden. Damit waren die Hubschrauber für den Regelfall jedenfalls das zweckgerechteste, wenn nicht sogar das alleingeeignete Beförderungsmittel, um große Mengen an Kalk in das jeweilige Zielgebiet zu verbringen; jedenfalls wäre, wie selbst das HZA ausführt, die Düngung der Waldflächen vom LKW oder anderen landgebundenen Arbeitsmitteln aus zumeist weniger effizient und erheblich zeitaufwendiger als aus der Luft gewesen. Der Hubschraubereinsatz stellte sich somit zugleich als Verwendung des jedenfalls günstigsten Beförderungsmittels für den im Zielgebiet zu erreichenden Zweck dar. Nach alledem ist hiernach eine Beförderung des Düngekalks in das jeweilige Zielgebiet anzunehmen.

3. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, daß der Gesetzgeber in § 8 Abs.3 Nr.4 Buchst.a MinöStG eine andere als die oben dargelegte Betrachtungsweise des Begriffs "Beförderung von Sachen" zugrunde gelegt wissen wollte. Die Gesetzgebungsgeschichte der Vorschrift spricht eher für die hier vertretene Auslegung.

a) Nach § 8 Abs.3 Nr.2 MinöStG 1978 (BGBl I, 1669) war Mineralöl als Luftfahrtbetriebsstoff generell steuerbegünstigt. Eine einschneidende Änderung brachte mit Wirkung zum 1. Oktober 1981 das SubvAbG mit sich. Fortan war, was den Einsatz von Mineralöl als Luftfahrtbetriebsstoff von Luftfahrtunternehmen angeht, mit Ausnahme des Fluglinienverkehrs und des sog. fluglinienähnlichen Verkehrs nur noch die "gewerbsmäßige Beförderung von Personen oder Sachen im direkten oder gebrochenen grenzüberschreitenden Verkehr ohne zusätzliche Zweckbestimmung" (§ 8 Abs.3 Nr.4 Buchst.b MinöStG) steuerbegünstigt.

Der Zusatz "ohne zusätzliche Zweckbestimmung" im damals neu formulierten Gesetzestext zeigt in diesem Zusammenhang, daß der Gesetzgeber die gewerbsmäßige Beförderung von Personen und Sachen im grenzüberschreitenden Verkehr mit zusätzlicher Zweckbestimmung gleichermaßen als Beförderung angesehen haben muß, denn sonst wäre die Einschränkung "ohne zusätzliche Zweckbestimmung" nicht erforderlich gewesen. Grenzüberschreitende Flüge mit zusätzlicher Zweckbestimmung neben dem Beförderungszweck sollten --wie die entsprechenden inländischen-- nicht mehr in den Genuß der Steuerbegünstigung kommen.

Welche Flüge man sich darunter vorstellen kann, zeigt anschaulich ein Beispiel, welches der Verband der Allgemeinen Luftfahrt e.V. im Gesetzgebungsverfahren in seiner schriftlichen Stellungnahme zur öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses unter Verweis auf eine fachliche Äußerung vorgelegt hat (Bundestag, 9.Wahlperiode, 7.Ausschuß -733-2450, Anlagenband zu den Protokollen Nrn.7 und 8, S.151, 156). Dort heißt es: "Noch erstaunlicher ist die Absicht des Bundesfinanzministers folgendes zu verlangen: wenn beispielsweise ein Agrarhubschrauber aus Belgien in die Bundesrepublik einfliegt, um hier Weinberge an der Mosel zu besprühen, und ohne Zwischenlandung wieder nach Belgien zurückfliegt, soll der Pilot verpflichtet werden können, die über dem Territorium der Bundesrepublik verflogene Spritmenge dem für den Ort der erbrachten Dienstleistung zuständigen Hauptzollamt anzugeben und hierfür Steuern zu entrichten." Diese Bemerkung zielt auf die durch das SubvAbG neu eingeführte Ermächtigungsgrundlage des § 15 Abs.2 Nr.6 Buchst.c MinöStG ab, zu der es in der Gesetzesbegründung (BTDrucks 9/92 vom 9. Januar 1981 S.20: zu Art.4 Nr.2 Buchst.a SubvAbG) heißt: "Um Wettbewerbsvorteile ausländischer Luftfahrtunternehmen insbesondere in der Arbeitsluftfahrt auszuschließen, ist vorgesehen, daß die Versteuerung beim Einflug mitgeführten Treibstoffs besonders geregelt werden kann." Aus alldem folgt, daß Flüge von der Art, wie sie die Klägerin im Streitfall durchgeführt hat, nach der damaligen Gesetzeslage als "Arbeitsflüge" oder Flüge "mit zusätzlicher Zweckbestimmung" auf jeden Fall von der Steuerbegünstigung ausgeschlossen gewesen wären.

b) Durch das VerbrStÄndG 1988 wurden die durch das SubvAbG eingeführten Restriktionen mit Wirkung ab 1. Januar 1990 wieder weitgehend zurückgenommen. § 8 Abs.3 Nr.4 Buchst.a MinöStG begünstigt Luftfahrtunternehmen jetzt generell, wenn sie Personen oder Sachen gewerbsmäßig befördern, auch wenn sie diese Beförderungen lediglich im Inlandsverkehr betreiben. Die Einschränkung "ohne zusätzliche Zweckbestimmung" ist ersatzlos entfallen. Die neue Formulierung geht auf einen Vorschlag des Bundesrates zurück, der damit die in Art.24 des Steuerreformgesetzes zum gleichen Zeitpunkt (1. Januar 1990) vorgesehene Wiedereinführung einer generellen Befreiung des Luftfahrtbetriebsstoffes von der Mineralölsteuer zu Fall brachte (lex posterior). Da aus der Gesetzesbegründung (BTDrucks 11/2970 vom 26. September 1988 S.16, Anlage 2: zu Art.1 Nr.8 VerbrStÄndG 1988) nicht ersichtlich ist, daß der Gesetzgeber seine bisherige Auslegung des Begriffs "gewerbsmäßige Beförderung von Personen oder Sachen" revidiert hat, kann aus der Streichung des Zusatzes "ohne zusätzliche Zweckbestimmung" nach den üblichen Auslegungsmethoden nur geschlossen werden, daß nach dem Willen des Gesetzgebers künftig eine zu dem Beförderungszweck hinzutretende zusätzliche Zweckbestimmung der Mineralölsteuerbegünstigung nicht mehr im Wege stehen sollte.

Die Gesetzesbegründung im einzelnen unterstützt diese Auffassung oder steht ihr jedenfalls nicht entgegen. Zur Rechtfertigung des Änderungsvorschlags des Bundesrats heißt es: "Aufgrund der öffentlichen Diskussion erscheint es angebracht, die Mineralölsteuerbefreiung nur auf die gewerbliche Luftfahrt auszudehnen, soweit sie nicht schon bisher von dieser Steuer befreit war". Die gewerbliche Luftfahrt sollte also gegenüber der Privat- und Hobbyluftfahrt privilegiert bleiben, damit aber auch jegliche gewerbliche Luftfahrt, soweit es sich um Beförderungen von Personen oder Sachen handelte. § 8 Abs.3 Nr.4 Buchst.a MinöStG sollte nach dem Willen des Gesetzgebers eine Zusammenfassung der Steuerbefreiungen sein, die bisher in den durch die Buchstaben a (Linienflugverkehr) und b (grenzüberschreitender Gelegenheitsflugverkehr) gekennzeichneten Regelungen der Vorschrift enthalten waren, und zwar unter gleichzeitiger Ausdehnung auf den "innerstaatlichen Gelegenheitsflugverkehr", wobei als Anknüpfungspunkt die Genehmigungspflicht der Luftverkehrsunternehmen nach § 20 Abs.1 Satz 1 LuftVG dienen sollte. "Von der Mineralölsteuer befreit sind allerdings nur die Flüge, die die Luftverkehrsunternehmen in der Regel mit eigenen Piloten im Rahmen eines Beförderungsvertrags durchführen." Von der Mineralölsteuerbefreiung ausgeschlossen werden sollten damit im wesentlichen --in der Begründung ausdrücklich genannt-- die Vermietung von betankten Flugzeugen an Selbstflieger ("Naßvercharterung") und der Werkflugverkehr, den Unternehmen anderer Branchen mit eigenen Flugzeugen durchführen. In diesen Fällen fehlt es am Vorliegen eines Vertrags, der das Luftfahrtunternehmen zu einer Beförderung von Personen oder Sachen verpflichtet. Arbeitsflüge werden bei diesen Ausnahmen nicht genannt.

Eine Überprüfung dieser Kriterien anhand des Streitfalls ergibt folgendes: Die Klägerin führte die Flüge zur Ausbringung des Düngekalks gewerblich durch. Sie ist im Besitz einer Luftverkehrsgenehmigung nach § 20 Abs.1 Satz 1 LuftVG, wobei es nach Auffassung des Senats nicht darauf ankommt, ob die streitgegenständlichen Flüge im luftverkehrsrechtlichen Sinne --abgesehen von dem Erfordernis einer besonderen Genehmigung nach § 7 Abs.2 der Luftverkehrs-Ordnung (BGBl I 1969, 2118)-- von der Genehmigung nach Satz 1 oder von derjenigen nach Satz 2 des § 20 Abs.1 LuftVG erfaßt werden, da das Merkmal der "Beförderung" mineralölsteuerrechtlich eigenständig zu prüfen ist. Die Klägerin hat auch einen Vertrag mit dem Auftraggeber abgeschlossen, der zwar nicht als Beförderungsvertrag bezeichnet war, aber --und das ist wesentlich-- auch die Verpflichtung der Klägerin zur Beförderung des Düngekalks von der Aufladestelle bis zu bestimmten Zielgebieten beinhaltete. Daher sieht der Senat das Verbringen des Düngekalks in entfernte Waldgebiete zum Zwecke des Ablassens in der Luft als gewerbsmäßige Beförderung von Sachen i.S. des § 8 Abs.3 Nr.4 Ziff.a MinöStG an (a.A. generell für die Arbeitsluftfahrt Teichner in Schädel/Langer/Gotterbarm, Mineralölsteuer-Mineralölzoll, Stand: 7.Erg.-Lfg. Januar 1993, § 8 MinöStG Rz.154).

Da die Vorinstanz dazu eine andere Rechtsauffassung vertreten hat, waren das vorinstanzliche Urteil und entsprechend auch die zugrunde liegenden Verwaltungsentscheidungen insoweit aufzuheben.

4. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann zur Sache entscheiden, ohne daß weitere tatsächliche Feststellungen des FG erforderlich wären. Da die Klägerin, wie ausgeführt, bei ihren Flügen zum Ausbringen des Düngekalks Mineralöl als Luftfahrtbetriebsstoff unter Steueraufsicht steuerfrei verwenden durfte, weil diese Flüge jedenfalls auch als gewerbsmäßige Beförderung von Sachen zu beurteilen sind --der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob dies auch für andere Arten von sog. Arbeitsflügen gilt--, und keine Bedenken hinsichtlich der Menge des dabei eingesetzten Mineralöls bestehen, war der Klägerin antragsgemäß ein Vergütungsanspruch in Höhe von weiteren ... DM zuzusprechen.