BFH Urteil vom 01.12.1950 - IV 92/50 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Zur Frage der Steuerpflicht von Kosten eines häuslichen Arbeitszimmers bei Hochschullehrern.

Normenkette

EStG §§ 41, 9, 12 Nr. 1; LStDV § 20

Tatbestand

Streitig ist, ob die Aufwendungen des Steuerpflichtigen (Stpfl.), eines Hochschullehrers, für ein häusliches Arbeitszimmer als Werbungskosten (§§ 41, 9 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) anzuerkennen sind. Das Finanzgericht hat die Frage bejaht und für das II. Kalenderhalbjahr 1948 dementsprechend monatlich 57 DM (30 DM Miete, 11,67 DM für Heizung, 5 DM für Beleuchtung und 10 DM für Reinigung) im Wege der Erhöhung des steuerfreien Lohnbetrages als abzugsfähig zugelassen. Es ist dabei von einer grundsätzlichen Erörterung des Begriffs der Werbungskosten an Hand des Urteils des Reichsfinanzhofs III A 371/22 vom 19. Oktober 1922 (Slg. Bd. 11 S. 238) und der Literatur ausgegangen und hat ausgeführt, das Arbeitszimmer des Stpfl., das er ausschließlich für seine berufliche Tätigkeit benutze, besitze für ihn die gleiche Bedeutung wie die Werkstatt für den Handwerker; er würde sonst nicht in der Lage sein, seiner Forschertätigkeit inmitten der zahlreichen Fachbücher obzuliegen, für deren Unterbringung er den Arbeitsraum benötige, er müsse ohne das Zimmer auf die Unterstützung seiner Sekretärin in seinem Berufe verzichten, das Arbeitszimmer ermögliche also erst die Tätigkeit des Stpfl. als Universitätsprofessor. Durch die Beweisaufnahme (augenscheinseinnahme) des Gerichts sei die verallgemeinernde Behauptung des Finanzamts, daß Arbeitsräume gewöhnlich auch Herrenzimmer seien, widerlegt. Das häusliche Arbeitszimmer gewährleiste eine ruhigere Forschertätigkeit und sonstige Tätigkeit als Hochschullehrer; dies wirke sich in der Erzielung höherer Einnahmen aus der Professur aus, und so dienten die Ausgaben für das Zimmer unmittelbar zur Erwerbung und Erhaltung der Einnahmen. Der Reichsfinanzhof habe noch in seinem Urteil VI A 204/36 U vom 26. August 1936 (Steuer und Wirtschaft 1936 Nr. 454, vgl. dazu Becker, Steuer und Wirtschaft 1936 Sp. 1416 f.) grundsätzlich die Ausgaben eines Hochschullehrers für ein häusliches Arbeitszimmer als Werbungskosten anerkannt und sogar in dem Urteil VI A 262/35 vom 28. August 1935 (Steuer und Wirtschaft 1935 Nr. 527, vgl. dazu Becker, Steuer und Wirtschaft 1935 Sp. 1226) hervorgehoben, daß Hochschulprofessoren (anders als Richter) geradezu typisch ein Arbeitszimmer in ihrer Wohnung benötigten. Diesen Standpunkt habe der Reichsfinanzhof erst seit dem Urteil IV A 74/36 S vom 2. Juni 1937 (Slg. Bd. 41 S. 273, Reichssteuerblatt - RStBl. - 1937 S. 965, Steuer und Wirtschaft 1937 Nr. 371, vgl. dazu Becker, Steuer und Wirtschaft 1937 Sp. 915 f.) grundlegend geändert. Der Reichsfinanzhof habe es nämlich nunmehr als typisch betrachtet, daß Hochschullehrer sich ein Herrenzimmer hielten und es zugleich als Arbeitszimmer benutzten, und deshalb die Ausgaben für ein häusliches Arbeitszimmer stets als Ausfluß rein persönlicher Lebenshaltung angesehen und ihre Abzugsfähigkeit verneint. Diese Rechtsprechung werde der Entwicklung der Verhältnisse nicht mehr gerecht. Kein Bevölkerungskreis könne heute typisch ein Herrenzimmer über den Wohnbedarf hinaus aus Gründen der Wohlhabenheit mieten. Eine allzu strenge Befolgung der Typenlehre führe schließlich zu einer einseitigen Bevorzugung der Verwaltung und stelle die mit der Typisierung beabsichtigte Gleichmäßigkeit der Besteuerung in Frage. Es sei vielmehr davon auszugehen, daß alle Unkosten für ein Arbeitszimmer Werbungskosten seien, sofern der Arbeitsraum ausschließlich beruflichen Zwecken diene, besonders wenn er mit Bewilligung des Wohnungsamtes zusätzlich gemietet sei und sich durch Einrichtung und Ausstattung klar von der privaten Sphäre abhebe. Er dürfe nicht zugleich als sogenanntes Herrenzimmer oder zu sonstigen Zwecken verwendet werden. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen müsse in jedem einzelnen Falle geprüft werden. Hier seien diese Voraussetzungen gegeben.

Der Beschwerdeführer - Bf. - (Finanzamts-Vorsteher) rügt ungenügende Sachaufklärung. Wo solle die Grenze zwischen der einfachen und repräsentativen Einrichtung liegen? Auch ein Arbeitszimmer bleibe ein Teil der Privatwohnung. Es fehle die Aufklärung, ob der außerhalb der Tische und Bücherschränke und Büchergestelle noch vorhandene Raum nicht nach einem persönlicher gehaltenen Annehmlichkeitsbedürfnis gestaltet werden könne, und der Vergleich mit der Werkstatt des Handwerkers wie die Schlußfolgerung auf die Erzielung höherer Einnahmen entbehrten jeder tatbestandlichen Substantiierung. Ferner erblickt der Bf. einen Verstoß wider den klaren Inhalt der Akten darin, daß das Urteil von der zusätzlichen Miete des Arbeitszimmers zu dem privaten Wohnraum spreche, während doch nur die Geschlossenheit des vom Stpfl. bewohnten und gemieteten Stockwerks entsprechend den gegebenen Verhältnissen bewahrt werde. Weiter macht der Bf. unrichtige Rechtsanwendung geltend. Zum Werbungskostenbegriff gehörten die Ausschließlichkeit und die Unmittelbarkeit der beruflichen Benutzung, die bei den üblichen anderweitigen Gebrauchsmöglichkeiten des Zimmers nicht gegeben seien. Zudem wäre - nach dem seit langem bestehenden Rechtssatz (vgl. z. B. Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 719/27, RStBl. 1929 S. 448, Steuer und Wirtschaft 1929 Nr. 695) - bei der aus der umfangreichen Urteilsbegründung ersichtlichen schwierigen Abgrenzung zwischen Lebenshaltungs- und Werbungskosten der Vorschrift des § 12 Ziffer 1 Satz 2 EStG der Vorrang zu geben gewesen. Schließlich macht der Bf. noch eingehende, mit zahlreichen Urteilen des Reichsfinanzhofs belegte Ausführungen über die Grundsätze der sogenannten typischen Betrachtungsweise und ihre Berechtigung aus der Notwendigkeit der Gerechtigkeit, Gleichmäßigkeit und Einfachheit (Leichtigkeit) der Besteuerung, die allein bei der Masse der "Einzelfälle" einen geordneten Verwaltungsablauf sicherten (vgl. z. B. Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 67/30 vom 7. Mai 1930, Slg. Bd. 27 S. 22); er behauptet ihre Verletzung durch das Finanzgericht und damit eine Verkennung des § 12 EStG.

Der Stpfl. betont demgegenüber, auf die Ausstattung des Zimmers als solche komme es selbstverständlich nicht an, sie sei nur als Indiz, nicht aber als entscheidendes Kriterium dafür genommen, daß er das Zimmer lediglich für seine beruflichen Zwecke als Hochschullehrer benutze. Die tatsächliche Feststellung des Finanzgerichts, daß er den Raum zusätzlich als Arbeitszimmer gemietet habe, binde das Rechtsbeschwerde-Gericht. Das Urteil des Reichsfinanzhofs IV A 74/36 sei nur auf ausdrückliche Weisung des Reichsfinanzministeriums (e. Lohnsteuersammelerlaß vom 3. Dezember 1935, RStBl. S. 1473, Abschnitt II Ziffer 5 und Veranlagungsrichtlinien 1935, RStBl. 1936 S. 33, Abschnitt C III 1 Buchst. 1) ergangen und sei ein offensichtliches Fehlurteil. Die Einkommensteuer-Richtlinien II/1948 und 1949 vom 5. Juli 1950 (Ministerialblatt des Bundesministeriums der Finanzen - MinBlFin - S. 349, Amtsblatt des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen - Bayer.FMBl. - S. 305) Abschnitt 120 enthielten denn auch nicht mehr den umstrittenen Satz über das Arbeitszimmer des Hochschullehrers (siehe aber Lohnsteuer-Richtlinien 1950, MinBlFin 1950 S. 592, Bayer.FMBl. 1950 S. 501, Abschnitt 28). Der Streitfall seines Arbeitszimmers weise nach dem klaren Sachverhalt jedes nur denkbare Maß an sauberer Trennung zwischen privater Lebenshaltung und reinen Werbungskosten auf. Daß der Raum sich innerhalb der geschlossenen Wohnungslage befinde, könne unmöglich eine Rolle spielen. Die Fingierung typischer Tatbestände (§ 1 Absatz 3 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -, Urteil des Reichsfinanzhofs IV 212/38 vom 14. Juli 1938, Slg. Bd. 44 S. 215, RStBl. S. 820, Riewald, Abgabenordnung - AO - und StAnpG Berlin 1941, Anm. 5 zu § 1 StAnpG) sei als nationalsozialistisches Gedankengut abzulehnen. Eine Anknüpfung an die vorsichtige frühere Typisierungslehre des Reichsfinanzhofs, die nur geringfügige Abweichungen von der Regel außer Betracht gelassen habe, möge allenfalls im Interesse der Gerechtigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung vertretbar sein. Gerade eine solche Typisierung zwinge aber dazu, die Ausgaben des Hochschullehrers für sein häusliches Arbeitszimmer - anders als vielleicht bei anderen beamteten Berufen - als Werbungskosten anzuerkennen (vgl. auch den Erlaß des Reichsministers der Finanzen in der Deutschen Steuerzeitung 1941 S. 10 über die Kosten eines besonderen Raumes zur Unterbringung der Fachbücherei eines Hochschullehrers und Urteil des Reichsfinanzhofs IV 284/37 vom 19. Mai 1938, RStBl. S. 819, über die Kosten eines Arbeitszimmers des Hochschullehrers als Betriebsausgaben bei Unterhaltung eines Büros mit ständiger Bürokraft). Wegen der besonderen Stellung der Hochschullehrer nahm der Stpfl. auf das Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 505/27 vom 21. Dezember 1927 (Slg. Bd. 22 S. 339) Bezug.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde (Rb.) führt zur Aufhebung des Finanzgerichts-Urteils und zur Zurückverweisung an das Finanzgericht.

Der erkennende Senat hat in dem zur Veröffentlichung freigegebenen Urteil IV 91/50 U vom 24. November 1950 zur Frage der Steuerpflicht von Kosten eines häuslichen Arbeitszimmers bei Richtern, die keinen Arbeitsplatz an Gerichtsstelle haben, Stellung genommen. Er kam zu dem Ergebnis, daß im Hinblick auf die für die Einkommensteuer grundlegende Vorschrift des § 12 Ziffer 1 Satz 2 EStG auch heute noch bei häuslichen Arbeitszimmern von Richtern die Typisierung gelten müsse. Das Halten von sogenannten Herrenzimmern bei Richtern oder überhaupt Beamten und höheren Angestellten sei zwar nicht mehr typisch. Es bestehe aber kein Zweifel, daß bei der Knappheit des Wohnraums die Zuweisung eines weiteren zur Wohnung gehörigen Raums als Arbeitszimmer in aller Regel auch den privaten Wohnungsbedürfnissen des einzelnen entgegenkomme; die durch das Wohnungsamt erfolgte Zuweisung und Zweckbestimmung sei für die steuerliche Beurteilung nicht maßgebend. Der erkennende Senat hat sich dabei mit der bisherigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Obersten Finanzgerichtshofs zur Typisierungslehre und mit der Literatur hierüber, besonders mit Enno Becker auseinandergesetzt. Grundsätzlich müsse daran festgehalten werden, daß die Kosten eines häuslichen Arbeitszimmers auch bei Arbeitnehmern, die durch ihren Arbeitgeber keinen eigenen Arbeitsraum zur Verfügung gestellt bekommen, nicht als Werbungskosten anzuerkennen seien. Eine Abweichung von diesen Grundsätzen halte der Senat nur ausnahmsweise für zulässig. Das Arbeitszimmer müsse zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung des Arbeitslohnes unbedingt (unmittelbar) notwendig und jede irgendwie geartete Benutzung des Zimmers als Wohnraum so gut wie ausgeschlossen sein. Ersteres wäre z. B. dann hinreichend nachgewiesen, wenn der zuständige Fachminister bescheinigte, daß der Stpfl. an Gerichtsstelle keinen Arbeitsplatz habe und ihm ein solcher auch nicht habe zugewiesen werden können.

Bei Hochschullehrern ist nun folgendes zu beachten. Ihre Tätigkeit setzt sich, soweit sie zu nichtselbständiger Arbeit gehört, aus Lehr- und Forschungstätigkeit zusammen; ein Hochschullehrer wird regelmäßig auch Einnahmen aus selbständiger Arbeit haben, also mit Betriebsausgaben rechnen und veranlagt werden. Der letztere Umstand hat z. B. den Reichsfinanzhof in dem erwähnten Urteil VI A 204/36 veranlaßt, im allgemeinen die Entscheidung darüber, ob die Kosten eines Arbeitszimmers als Werbungskosten anzuerkennen sind, dem Veranlagungsverfahren vorzubehalten, wo die Möglichkeit bestehe, die Kosten von den Gesamteinnahmen abzuziehen, ohne daß die Trennung in Betriebsausgaben und Werbungskosten vorgenommen werde. In diesem Urteil hat übrigens der Reichsfinanzhof den Hochschullehrern nicht grundsätzlich den Abzug der Kosten eines Arbeitszimmers zugestanden, sondern vielmehr die Prüfung, ob der Hochschullehrer über sein persönliches Wohnbedürfnis hinaus ein besonderes Zimmer für berufliche Zwecke halten muß, auf die Besonderheit des einzelnen Falles abgestellt. In der Regel wird auch bei einem Hochschullehrer die Zuweisung eines weiteren zur Wohnung gehörigen Raumes als Arbeitszimmer heute seinen privaten Wohnungsbedürfnissen irgendwie entgegenkommen. Ein Teil der Aufwendungen für das Zimmer wird durch die freiberufliche Tätigkeit veranlaßt sein. Dient das Arbeitszimmer als notwendiger Arbeitsraum für eine in den Haushalt aufgenommene Sekretärin, die der Hochschullehrer für die mit seinem Amt verbundenen Forschungsarbeiten als volle Arbeitskraft benötigt, so sind die Kosten für das Arbeitszimmer der Sekretärin als Werbungskosten anzuerkennen (Urteil des Reichsfinanzhofs IV 212/38), und zwar auch dann, wenn der Hochschullehrer dieses Zimmer als Arbeitsraum mitbenutzt. Der besonderen Stellung des Hochschullehrers wird dadurch Rechnung getragen werden können, daß eine ausnahmsweise zulässige Abweichung von der Typisierung an Voraussetzungen geknüpft wird, die diese besondere Stellung berücksichtigen. Man wird es also z. B. für den Nachweis der unbedingten (unmittelbaren) Notwendigkeit des Arbeitszimmers für den Beruf an einer Bescheinigung des zuständigen Kultusministers dahingehend genug sein lassen, daß der Hochschullehrer an der Hochschule keine räumliche Arbeitsmöglichkeit für seine amtliche Lehr- und Forschungstätigkeit habe und ihm eine solche auch nicht geboten werden könne.

Im vorliegenden Falle hat das Finanzgericht durch freie Beweiswürdigung, die schlüssig ist und keinen Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten erkennen läßt, an die der Bundesfinanzhof also gemäß § 288 AO gebunden ist, tatsächlich festgestellt, daß der umstrittene Raum, wenn auch das schönste und größte Zimmer der Wohnung, ein ausgesprochenes Arbeits- und Bibliothekszimmer darstellt, in erster Linie sogar als Bibliothekszimmer anzusehen ist und als Herrenzimmer nicht benutzt werden kann. Nach der Niederschrift über die Augenscheinseinnahme am 9. Dezember 1949 kommt das Zimmer anscheinend auch in keiner sonstigen Weise als Wohnraum in Betracht. Die geschlossene Wohnungslage steht der Schlüssigkeit der Feststellungen nicht im Wege. Es fehlt aber der oben erwähnte Nachweis über die unbedingte Notwendigkeit des Arbeitszimmers. Auch geht aus den Akten nicht hervor, ob der Stpfl. Einnahmen aus selbständiger Arbeit hat und deshalb Betriebsausgaben in Frage kommen; bejahendenfalls wäre zu prüfen, inwieweit die Kosten des Arbeitszimmers zu den Betriebsausgaben gehören. Die benötigte halbtägige Arbeitskraft einer nicht in den Haushalt aufgenommenen Sekretärin ist für die Anerkennung des Zimmeraufwands als Werbungskosten nicht bestimmend. Es hätte sogar geprüft werden müssen, ob die Ausgaben für diese Kraft nicht zum Teil Betriebsausgaben darstellen.

Wegen Nichtberücksichtigung der erwähnten Gesichtspunkte ist das Finanzgerichts-Urteil aufzuheben. Da die Sache nicht spruchreif ist, muß sie zur anderweiten Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen werden. Der beschwerdeführende Finanzamts- Vorsteher hat mündliche Verhandlung beantragt. Vorläufiger Bescheid erschien zweckmäßig.

Fundstellen

BStBl III 1951, 42

BFHE 1952, 108

BFHE 55, 108

StRK, EStG:12/1 R 8